Tilleggsavgift på bakgrunn av at skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift for en faktura som ikke vedrører virksomheten.

Kildeartikkel.

Skatteklagenemnda

  • Publisert: 10.07.2018
  • Avgitt: 22.03.2017

Saksnummer Alminnelig avdeling 02 NS 13/2017

Saken gjelder gyldigheten av vedtak om ileggelse av tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) på bakgrunn av uriktig fradragsført inngående merverdiavgift. Hovedproblemstillingen er om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt for fradragsføring av inngående merverdiavgift der anskaffelsen ikke vedrører virksomheten, og hvor krav til dokumentasjon ikke er tilfredsstilt. Klagen ble ikke tatt til følge.

Virksomheten A AS, org. nr.[…], er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra og med 6. termin 2002. Skattepliktige har som formål å “eie og forvalte fast eiendom, salg av konsulenttjenester og nettjenester, samt all annen virksomhet som naturlig er forbundet med dette”.

Omsetningsoppgaven for 2. termin 2016 ble mottatt 15. juni 2016. Oppgaven viste sum avgift til gode med kr 81 126. I brev datert 17. juni 2016 fra Skatt X ble virksomheten varslet om kontroll.

I forbindelse med kontrollen fant skattekontoret at det hadde blitt fradragsført inngående merverdiavgift på en faktura fra B AS, bilag […]. Fakturaen var pålydende kr 518 000 med inngående merverdiavgift på kr 129 000.

Virksomheten har i e-post av 4. juli 2016 opplyst at fakturaen hadde blitt stilet og sendt til feil selskap. Fakturaen vedrørte ikke skattepliktiges virksomhet og skulle i stedet blitt sendt til C AS.

C AS har samme kontoradresse som skattepliktige. Begge selskap har også samme daglig leder/kontaktperson.

Skattepliktige har videre opplyst at de ikke mottok noen kreditnota fra B AS, men istedet fikk beskjed om å “skrote” den feilsendte fakturaen. B AS har utstedt ny faktura til riktig selskap, C AS. Fakturaene til begge selskap har samme fakturadato og fakturanummer.

Etter avholdt kontroll varslet skattekontoret i brev datert 7. juli 2016 om etterberegning av merverdiavgift med kr 129 000 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 25 800.

Det er ikke mottatt merknader til varselet.

Skattekontoret fattet den 4. august 2016 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift i tråd med varsel.

Skattepliktige har påklaget vedtaket i brev datert 29. august 2016 for så vidt gjelder ilagt tilleggsavgift.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Det anføres at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Det opplyses at virksomheten ble gjort oppmerksom på at fakturaen var stilet til feil selskap i forbindelse med korrespondansen med skattekontoret i anledning oppgavekontrollen. Selskapet rettet deretter umiddelbart opp i feilen og sendte inn ny korrigert omsetningsoppgave.

Videre anføres at tilleggsavgift under enhver omstendighet ikke kan ilegges med så mye som 20 %, da det i denne saken er snakk om et lite firma med lav omsetning og kun én fast ansatt. Tilleggsavgiften vil dermed få uforholdsmessig store økonomiske konsekvenser for virksomheten.

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

De objektive vilkår er oppfylt ved at merverdiavgiftsloven § 8-1 er overtrådt og at denne overtredelsen medfører fare for tap for staten.

De subjektive vilkår er oppfylt ved at omsetningsoppgaven ved innsending er feil i form av at det er fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke vedrører virksomheten og at dette anses uaktsomt.

Selv om merverdiavgiftsloven § 21-3 er en “kan” bestemmelse kan ikke skattepliktige høres med anførsler om at saken gjelder et lite firma med lav omsetning og kun én fast ansatt. Dette er uten betydning for vurderingen av om det skal ilegges tilleggsavgift. Ingen av unntakene i retningslinjene anses å komme til anvendelse.

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak og klagen er rettidig mottatt i henhold til reglene om klagefrist i lov om behandlingsmåten i forvaltningssaker (forvaltningsloven) § 29, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven ble opphevet og erstattet av lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) fra 1. januar 2017. Etter ny lov tas klagen opp til behandling etter § 13-4 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt framgår det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) annet punktum at tidligere regler gjelder for saker om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr som er varslet før lovens ikrafttredelse.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Spørsmålet i saken gjelder om det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 20 % for det forholdet at skattepliktige har fradragsført en inngående faktura som ikke vedrører virksomheten.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003, Rt-2003-1376. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

I foreliggende sak har skattepliktige i sin omsetningsoppgave for 2. termin 2016 oppgitt for høy inngående merverdiavgift med kr 129 000 idet en inngående faktura som ikke vedrører virksomheten er blitt fradragsført. Sekretariatet anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt.

I vurdering om de objektive vilkår er oppfylt følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen “har eller kunne ha påført staten tap”, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Sekretariatet bemerker at overtredelsen av merverdiavgiftsloven (med tilhørende forskrift) anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når oppgaven er kommet inn via Altinn. Det vises i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer punkt 2.1.2.

Dersom denne oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville oppgaven blitt postert noe som ville medført fare for at staten ville blitt påført et tap. Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos skattepliktige. Sekretariatet bemerker her at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen (“har eller kunne ha påført staten tap”).

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet, og det foreligger uaktsomhet når skattepliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Det bemerkes i denne sammenheng at skattepliktige svarer for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (2).

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder:

“Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.”

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-1 er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet og må forutsettes kjent.

I denne saken har skattepliktige fradragsført en inngående faktura (bilag […]) hvor inngående merverdiavgift utgjør kr 129 000. Anskaffelsen er ikke til bruk i virksomheten. Det følger da av ovennevnte bestemmelse at den inngående avgiften ikke vil være fradragsberettiget.

Denne handling må etter sekretariatets oppfatning anses som klart uaktsom idet skattepliktige burde ha forstått at fradragsføringen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Sekretariatet viser i denne forbindelse til den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikt gitt i merverdiavgiftsloven § 15-8 som er utarbeidet for å pålegge og sikre at skattepliktige kontrollerer oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør.

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte av den oppfatning at skattepliktige er å bebreide for den feil som er begått og at det foreligger uaktsomhet. De subjektive vilkår anses med dette som oppfylt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en “kan” bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det vises til unntakene for ileggelse av tilleggsavgift opplistet i retningslinjenes punkt 3.1 flg. Det kan blant annet ses bort fra helt bagatellmessige feil, jf. punkt 3.1. Det er likevel ikke slik at skattepliktige har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Sekretariatet bemerker at den aktuelle faktura i denne saken er stilet til skattepliktige, men skulle vært stilet til en annen virksomhet som hører til på samme adresse, C AS. Virksomhetene har samme daglig leder/kontaktperson.

Sekretariatet vil bemerke at en faktura som er stilet til en virksomhet i de fleste tilfeller også vil vedrøre anskaffelser for den mottagende virksomhet. Likevel må det stilles et visst krav til skattepliktiges aktsomhet ved selve fradragsføringen. Selv om det fra tid til annen sendes feilaktige fakturaer vil ikke dette frita skattepliktige fra å kontrollere at den mottatte faktura faktisk også gjelder anskaffelser som er til bruk i virksomheten.

Skattepliktige har anført at virksomheten er et lite firma med lav omsetning (kr 586 000 hittil i år) og kun én fast ansatt. Ilagt tilleggsavgift vil derfor være svært belastende. Det anføres også at selskapet har engasjert revisor til tross for at det ikke er revisjonspliktig – nettopp for at alt skal foregå i korrekte former.

Sekretariatet vil til dette anføre at selv om virksomheten har engasjert utenforstående hjelp, det være seg revisor eller regnskapsfører vil ikke det i seg selv tilsi at selskapet har sikret seg gode nok kontrollrutiner med hensyn til behandling og rapportering av merverdiavgift i sin daglige virksomhet. Som nevnt over vil skattepliktige måtte svare for medhjelpers (revisor og regnskapsførers) handlinger, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (2).

I denne saken vil det i vurderingen av om det skal ilegges tilleggsavgift heller ikke være av betydning – i formildende retning – at virksomheten har lav omsetning og få ansatte. Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til historikken til selskapet, hvor det fremgår at virksomheten de siste 3-4 årene kun har hatt omsetningsoppgaver som viser avgift å betale. Med bakgrunn i dette er det helt klart at en tilgodeoppgave som skiller seg betydelig fra virksomhetens øvrige omsetningsoppgaver burde ha fått innsender til å reagere – i det minste til å foreta en kontrollsjekk. Dette underbygges videre av at omsetningsoppgaven på 2. termin 2016 viser en inngående avgift på til sammen kr 135 309. Av dette beløpet utgjør den feilførte fakturaen kr 129 000. Skattepliktige har således kun rett til å fradragsføre kr 6 309. Et så stort avvik skjerper aktsomheten til skattepliktige. Tatt i betraktning anførselen om at virksomheten er et lite firma med lav omsetning burde også skattepliktige ha reagert når det mottas en faktura på kr 645 000 inkludert avgift.

Sekretariatet vil imidlertid bemerke at vi ikke er av den oppfatning at skattepliktige har sendt inn en uriktig oppgave med vilje for å motta uberettiget inngående avgift. Det er imidlertid ikke et krav ved ileggelse av tilleggsavgift at skattepliktige har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er at virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.

Sekretariatet bemerker avslutningsvis at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Dette medfører at det er virksomheten selv som alene har ansvaret for å påse at omsetningsoppgaven som leveres er korrekt. Denne aktsomhets- og opplysningsplikt fremgår av merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Det følger av dette at avgiftsrapporteringen og kontroll av denne følgelig må håndheves strengt.

Det følger av det ovennevnte at sekretariatets vurdering er at skattepliktiges uaktsomhet ikke kan anses som bagatellmessig. Sekretariatet finner heller ingen holdepunkter for at noen av unntakene kommer til anvendelse. Det følger da at skattepliktige skal ilegges tilleggsavgift med 20 % av det beløp som feilaktig er blitt fradragsført.

Det er i denne saken snakk om overtredelse av en helt sentral bestemmelse i merverdiavgiftsloven som skattepliktige må forutsettes å være kjent med. Sekretariatet finner støtte for sin vurdering av den utviste uaktsomhet og i valg av sats i HR-2016-1982-A (Norisol).

Denne dommen gjelder et noe annet forhold enn i foreliggende sak, men den klargjør likefullt premissene for tolkning og vurdering av utvist uaktsomhet og anvendelse av reglene om tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven.

Sekretariatet finner videre at vår vurdering er i tråd med praksis på området, for eksempel klagenemndavgjørelse av 7. oktober 2013 KMVA 7811 hvor det ble etterberegnet inngående avgift på bakgrunn av at anskaffelsen ikke var til bruk i registrert virksomhet. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), og at tilleggsavgift med 20 % med kr 25 800 for feilaktig fradragsføring av kr 129 000 anses å være i tråd med regelverket.

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02      

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 22. mars 2017 fattet slikt

v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.