Tilleggsavgift på bakgrunn av manglende innberetning og betaling av utgående merverdiavgift ved uttak fra den registrerte virksomhet til eget bruk

Kildeartikkel.

Skatteklagenemnda

  • Publisert: 22.08.2018
  • Avgitt: 04.12.2017

Saksnummer Alminnelig avdeling 01 NS 84/2017

Tilleggsavgift på grunn av manglende innberetning og betaling av utgående merverdiavgift for 4. termin 2016 ved uttak av driftsmidler/varer fra den registrerte virksomheten til eget bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Klagen ble ikke tatt til følge.

Saksforholdet

Skatt X har i redegjørelsen for saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda etter skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

“Saken gjelder ilagt tilleggsavgift på 20 % av skattekontorets etterberegning av utgående merverdiavgift i 4. termin 2016 for virksomheten A AS, org.nr. […] (heretter også benevnt skattepliktige eller virksomheten).      

Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med to-månedlig oppgaveplikt fra og med 3. termin 2014. Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med næringskode 43.100 grunnarbeider.

Skattepliktige sendte den dd. juli 2016 begjæring om sletting av virksomheten (opphørsmelding) ved Samordnet registermelding. Skattepliktige opplyste her at det var tatt ut driftsmidler/varer til eget bruk for kr 198 913, samt at det ikke var beregnet utgående merverdiavgift ved uttaket av varene/driftsmidlene.

Skattekontoret informerte skattepliktige i brev av dd. juli 2016 at skattekontoret ikke slettet virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret fordi det var gjort uttak fra den registrerte virksomheten til eget bruk, som det ikke var beregnet utgående merverdiavgift av. Det fremgår av klagen at det i telefonsamtale mellom virksomhetens regnskapsfører og skattekontoret ble enighet om at 4. termin 2016 skulle være virksomhetens siste termin, og på denne terminen skulle utgående merverdiavgift ved uttak til eget bruk innberettes og betales.

Skattepliktige leverte omsetningsoppgaven for 4. termin 2016 den 26. august 2016. Omsetningsoppgaven viste ingen omsetning, samt inngående merverdiavgift kr 2 750.

Skattekontoret varslet avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven den 29. august 2016.

Skattekontoret varslet den 01. oktober 2016 etterberegning av merverdiavgift etter avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2016, samt ileggelse av 20 % tilleggsavgift.

I klagers tilsvar av 6. oktober 2016 anføres det at hovedoppgaven for 4. termin 2016 dessverre ble feil og erstattet med en korrigert oppgave.

Skattepliktige leverte korrigert omsetningsoppgave den 30. september 2016, som viste 25 % utgående merverdiavgift av kr 198 913, kr 49 728, og kr 2 750 i inngående merverdiavgift. Den korrigerte omsetningsoppgaven ble lagt til grunn av skattekontoret.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-21, jf. § 11-1, jf. § 15-10 annet ledd at det skal beregnes og betales merverdiavgift ved avgiftspliktig uttak av varer.

Skattekontoret har i vedtak av 13. oktober 2016 etterberegnet utgående merverdiavgift kr 49 728 for uttak av driftsmidler/varer fra den registrerte virksomheten til eget bruk, samt ilagt 20 % tilleggsavgift, kr 9 945.

B AS fremsetter klage på vegne av skattepliktige den 26. oktober 2016.

Det fremgår av klagen at skattepliktige ikke har merknader til fremstillingen av de faktiske forhold i saken, men skattepliktige mener at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.”

Sekretariatets innstilling er sendt skattepliktige for merknader, men sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen fra skattepliktige.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har i redegjørelsen gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

“Skattepliktige anfører at det også tidligere har vært forklart hvorfor levering og betaling av omsetningsoppgaven 4. termin 2016 ikke var korrekt. Skattepliktige anfører at det aldri var planlagt å holde tilbake uttaksmerverdiavgift. Det var en hektisk periode på kontoret, og i en slik situasjon er det fort gjort å gjøre feil uten at dette er med hensikt. Skattekontoret gjør også feil. Det er nok heller ikke første gang skattekontoret mottar en hovedoppgave med en korrigert oppgave “hakk i hel”.

Skattepliktige anfører at det ble avtalt med skattekontoret per telefon at siste termin skulle være 4. termin 2016. Skattepliktige opplyste også i telefonsamtalen med skattekontoret at en faktura fra revisor også skulle oppgis ved levering av omsetningsoppgaven for 4. termin 2016. Skattepliktige hadde ikke mottatt faktura fra revisor på tidspunktet for telefonsamtalen. Skattepliktige anfører at faktura fra revisor var en årsak til at levering av omsetningsoppgaven ble utsatt. Fakturaen ble mottatt i slutten av august.”

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har i redegjørelsen vurdert klagen slik:

“Klagen er rettidig mottatt i henhold til klagefristen på 3 uker, jf. forvaltningsloven § 29, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt.

Skattekontoret bemerker at etterberegningen er foretatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven av 19. juni 2009 nr. 58 (merverdiavgiftsloven) § 18-1 første ledd bokstav b. Skattekontoret har lagt til grunn skattepliktiges korrigerte omsetningsoppgave for 4. termin 2016. Etterberegningen er ikke påklaget. Skattekontoret legger derfor til grunn at klagen kun gjelder ilagt tilleggsavgift.

Med virkning fra 1. januar 2017 er det gitt nye regler for ileggelse av tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-3 flg. For saker som er varslet før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, slik som i foreliggende sak, gjelder likevel de tidligere reglene om tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven. Dette følger av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd.

Tilleggsavgift:

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som

“forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten et tap” kan ilegges inntil 100 % i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd.”

Både de subjektive og de objektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. De objektive vilkår er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, dvs. om det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Skattekontoret viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13.10.2003 (Technology). Når det gjelder kravene til bevis gjelder det i saker vedrørende uaktsomme overtredelser et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jfr. blant annet Rt. 2007 s. 1217, Rt. 2008 s. 1480 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom av 25. juli 2011 (Parkettpartner AS), samt Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Objektive vilkår

Det første objektive vilkåret er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Skattepliktige opplyste den dd. juli 2017 ved innsending av Samordnet registermelding at driftsmidler/varer var tatt ut fra den registrerte virksomheten til eget bruk. Beregningsgrunnlaget var fastsatt til kr 198 913. Skattepliktige leverte omsetningsoppgaven for 4. termin 2016 den 26. august 2016. Omsetningsoppgaven viste ingen omsetning, samt inngående merverdiavgift kr 2 750. Etter at skattekontoret hadde varslet om kontroll den 29. august 2016 leverte skattepliktige korrigert omsetningsoppgave den 30. september 2016 hvor uttak av varer/driftsmidler til eget bruk ble innberettet. Den korrigerte omsetningsoppgaven ble lagt til grunn av skattekontoret. Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-21, jf. § 11-1 at det skal beregnes og betales merverdiavgift ved avgiftspliktig uttak av varer. Omsetningsoppgaven skal vise omsetning og uttak i terminen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 annet ledd bokstav a, jf. § 15-2. Oppgavefristen er en måned og ti dager etter utløpet av hver oppgavetermin, eller fra tidspunktet for virksomhetens opphør, jf. § 15-8. I dette tilfellet skulle utgående merverdiavgift vært beregnet og innbetalt ved omsetningsoppgaven for 4. termin 2016, jf. § 15-1 annet ledd bokstav b, jf. § 15-8 første ledd.

Skattekontoret finner det bevist over enhver rimelig tvil at virksomheten, ved å unnlate og oppgi uttak av driftsmidler/varer til eget bruk fra den registrerte virksomheten ved levering av omsetningsoppgaven for 4. termin 2016, har overtrådt de ovennevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av loven. Skattepliktige leverte en korrigert oppgave den 30. september 2016 for 4. termin 2016 etter at skattekontoret hadde varslet om avgrenset kontroll i brev av 29. august 2016.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. I denne saken har skattepliktige unnlatt å oppgi og betale utgående merverdiavgift ved uttak av driftsmidler/varer ved levering av omsetningsoppgaven for 4. termin 2016. Forholdet ble oppdaget ved kontroll fra skattekontoret. Skattekontoret anser med dette det bevist over enhver tvil at tapsvilkåret er oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra virksomhetens side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Skattekontoret bemerker her at det ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596. Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen (“har eller kunne ha påført staten tap”).

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det skal brukes en tilleggsavgiftsats på 20 % dersom overtredelsen av loven anses som uaktsom.

Skattepliktige anfører i klage av 26. oktober 2016 at han ikke med vilje har forsøkt å unnlate å innrapportere uttak av driftsmidler/varer til eget bruk fra den registrerte virksomheten. Skattekontoret er av den oppfatning at skattepliktige burde forstått at avgiftspliktig uttak ikke var oppgitt til skattekontoret. En slik aktsomhetsplikt er helt grunnleggende ved et selvdeklarerende system. Manglende innrapportering av merverdiavgift er forhold som i det minste må anses som uaktsomt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at skattepliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Tilleggsavgift med 20 % av kr 49 728 anses å være i samsvar med regelverket og gjeldende praksis.”

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling kan Skatteklagenemnda prøve alle sider ved saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen.

I denne saken har skattekontoret ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven, som trådte i kraft 1. januar 2017.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Skattepliktige er informert om dette i brev fra sekretariatet av 29. juni 2017 og gitt anledning til å utale seg i anledning dette forholdet. Skattepliktige har ikke kommet med merknader i anledning forholdet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold, som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett.

Sekretariatet mener derfor at vurderingen skal foretas etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende.

Sekretariatet mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt. Ved å unnlate og oppgi uttak av driftsmidler/varer til eget bruk fra den registrerte virksomheten ved levering av omsetningsoppgaven for 4. termin 2016, har virksomheten overtrådt de ovennevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av loven. Denne overtredelsen kunne ha påført staten et tap ved at den uriktige omsetningsoppgaven hadde blitt lagt til grunn.

Sekretariatet mener også at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret i merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt. Skattepliktige har i denne saken unnlatt å innrapportere uttak av driftsmidler/varer til eget bruk fra den registrerte virksomheten. Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering av at dette er å anse som uaktsomt.

Basert på opplysningene i klagen og dokumentene forøvrig legger sekretariatet til grunn at unnlatelsen skyldes en feil hos virksomhetens regnskapsfører. Virksomhetens regnskapsfører har i klagen vist til at det er fort gjort å gjøre feil og at skatteetaten i denne saken selv har gjort en feil ved å opprinnelig sende ut varsel uten tilleggsavgift.

Til dette vil sekretariatet bemerke at det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at den som ansvaret etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) retter seg mot også svarer for blant annet medhjelpers handlinger. En regnskapsfører er å anse som en medhjelper. Dette følger blant annet av MVA-kommentaren 5. utg. 2016 av Ole-Gjems Onstad m.fl. s. 847.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at det er fort gjort å gjøre feil, og at skatteetaten i denne saken selv har gjort feil, bemerker sekretariatet at vurderingstema i denne saken er hvorvidt vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt når det gjelder virksomhetens handlinger. Hvorvidt skatteetaten har gjort en feil i varselet i saken, som senere er reparert, har etter sekretariatets oppfatning ikke betydning for hvorvidt virksomheten har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet viser til at avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet som selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften.

Sekretariatet mener at ileggelse av tilleggsavgift med 20 % er i samsvar med regelverket og gjeldende praksis, eksempelvis KMVA-2011-7062.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling  01      

Nemndas medlem Bugge har avgitt slikt votum:

Enig i sekretariatets innstilling, men med følgende merknad:

Voterer som innstilt, men bemerker at vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt for at staten har lidt et tap for å kunne ilegge tilleggsavgift bør hensynta de tilfeller hvor oppgaven har vært levert før fristen. Avgjørelsen bør derfor inneholde en vurdering av om det fremstår som sannsynlig at skattepliktig ville ha korrigert av eget tiltak på et senere tidspunkt og innen oppgavefristen, men før eventuell utbetaling av avgift til gode hvor det er aktuelt. Selv om dette ikke synes å ha vært konkret vurdert fremstår det ikke som sannsynlig ut fra faktum i denne saken at skattepliktig ville gjort en slik korreksjon av eget tiltak innen fristens utløp. 

Nemndas medlemmer Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 4. desember 2017 fattet slikt

v e d t a k :

Klagen tas ikke til følge.