Spørsmål om skattefrihet for selskap, jf. skatteloven § 2-32

Kildeartikkel.

Skatteklagenemnda

  • Publisert: 06.09.2018
  • Avgitt: 23.05.2018

Saksnummer Stor avdeling 01 NS 58/2018

Spørsmål om A AS sine leieinntekter på [ca] kr [10 000 000] kan anses for å være skattefrie, jf. skatteloven § 2-32.

Klagen tas ikke til følge.

Saksforholdet:

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

“I selvangivelsen for inntektsåret 2014 opplyste selskapet om overskudd på driftsinntekter fra leieinntekter på [ca] kr [10 000 000] i regnskapet, men leieinntektene ble tilbakeført på side 4. Selskapet mente at skattepliktig inntekt var kr 0. Selskapet hadde et samlet overskudd på [ca] kr [10 000 000] og det var avsatt utbytte med [ca] kr [10 000 000].

I vedlegg til selvangivelsen fremkom det at aksjene i A AS ble kjøpt av B AS i 2013. Sistnevnte selskap er eiet av C, hvor formålet er å skaffe D lokaler til bruk for […] og […] og dertil knyttede funksjoner. D var og er leietaker av hele eiendommen i A. Vedtektene i A AS ble endret slik at formålet ble i samsvar med morselskapet B AS. Selskapet mente etter dette at virksomheten i selskapet måtte anses å ha ikke erverv som formål, jf. skatteloven § 2-32 første ledd.

Ved ligningen for inntektsåret 2014 ble selskapet anmodet om å sende inn kopi av leiekontraktene. På bakgrunn av at utleien måtte anses å være fastsatt på markedsvilkår ble leieinntektene ansett å være skattepliktig, og selskapets skattepliktige inntekt ble fastsatt til [ca] kr [10 000 000].

Ligningen for inntektsåret 2014 ble påklaget av Advokatfirma E i brev av 4. november 2015. Prinsipalt ble det anført at A AS ikke hadde erverv til formål og at utleieinntekten var med å realisere formålet til selskapet. Subsidiært ble det anført at dette selskapets virksomhet måtte vurderes som en integrert del av konsernets ideelle virksomhet.

I vedtak av 21. desember 2015 kom skattekontoret til at selskapet hadde erverv til formål og at leieinntektene var skattepliktige. Dette var basert på en helhetsvurdering av selskapets formål etter vedtektene, etter faktisk virksomhet og av selskapets oppbygging.

I klage av 19. januar 2016 [anfører] advokatfirmaet fortsatt at leieinntekter på [ca] kr [10 000 000] må anses som skattefrie for inntektsåret 2014, jf. skatteloven § 2-32 første og annet ledd. Selskapet ble fusjonert med B AS i 2015.”

Sekretariatet bemerker for ordens skyld at saken først ble forberedt etter den gamle nemndsstrukturen, og skattekontoret utarbeidet i den forbindelse et forslag til innstilling til Skatteklagenemnda. Dette forslaget ble oversendt skattepliktige ved brev fra Skatt x datert 23. mai 2016. Grunnet sykdom søkte advokaten om utsettelse for å inngi kommentarer til skattekontorets innstilling. Skattekontoret innrømmet utsettelse til den 10. juni 2016. Advokaten ble gjort oppmerksom på at saken da måtte oversendes den nye nemnda. Kommentarene fra advokaten til skattekontorets innstilling er datert 7. juni 2016, men ble registrert for sent til å bli oversendt daværende nemnd innen 8. juni 2016.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse til sekretariatet den 24. august 2016.

Skattepliktige ble i brev datert 24. november 2017 gitt innsyn i sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda med mulighet til å komme med merknader til innstillingen innen 8. desember 2017. Sekretariatet hadde i utkast til innstilling datert 24. november 2017 kommet frem til at skattepliktiges klage ikke skulle tas til følge. Kommentarer til sekretariatets innstilling er datert 7. desember 2017, og mottatt ved sekretariatet den 8. desember 2017. Sekretariatet har sammenfatningsvis gjengitt informasjonen fra skattepliktiges representant under punktet “Skattepliktige anfører”.

Skattepliktige anfører:

Skattepliktiges anførsler fra klage datert 19. januar 2016

Skatt x har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

“Prinsipalt [anfører selskapets representant på vegne av skattepliktige] at selskapet oppfyller kravet til skattefrihet i skatteloven § 2-32 første ledd som selskap som ikke har erverv til formål, og at selskapet heller ikke er skattepliktig for utleievirksomhet etter skattelovens § 2-32 annet ledd da denne tar sikte på å realisere selskapets ideelle formål eller inngår som en integrert del av selskapets ideelle virksomhet.

[Skattepliktiges representant er på vegne av skattepliktige] enig med skattekontorets henvisning til helhetsvurdering av selskapets formål etter vedtekter, etter faktisk virksomhet og selskapets oppbygging. [Det fremholdes videre] at skattekontoret er enig i at selskapets virksomheter etter vedtektene og oppbygging av selskapet taler for at selskapet ikke har erverv til formål. Uenigheten gjelder vurderingsmomentet faktisk virksomhet.

For det første anfører advokaten [på vegne av skattepliktige] at skattekontoret har foretatt en altfor enkel vurdering av selskapets faktiske virksomhet isolert sett, uten å se hen til eller vektlegge at utleievirksomheten tar sikte på å realisere selskapets ideelle formål eller inngår som en integrert del av det.

For det andre [fremholdes det] at skattekontoret ikke har foretatt en helhetsvurdering av selskapets faktiske virksomhet opp mot de to andre vurderingsmomentene virksomhet etter vedtekter og selskapets oppbygging.

Advokaten [uttaler videre på vegne av skattepliktige] at skattekontoret i sin vurdering av selskapets faktiske virksomhet har lagt avgjørende vekt på leien som D betaler, uten å se hen til hvordan denne er fastsatt og øvrige bestemmelser i leiekontrakten. [Det vises til] at skattekontorets gjennomgående argument er at lokalene er leiet ut til “markedsmessige vilkår” fordi den nye leien er fastsatt med utgangspunkt i tidligere leieavtale, justert for prisutvikling.

Da leien i den nye avtalen skulle fastsettes, måtte det i tillegg av egne drifts- og finanskostnader også tas hensyn til nedbetaling av lån og rentekostnader for at utleievirksomheten skulle gå i kr 0. Overskuddet som selskapet fikk i 2014 har i sin helhet gått med til dette.

[Videre påpeker skattepliktiges representant på vegne av skattepliktige] at skattekontoret ikke har vurdert om de samlede økonomiske betingelser som fremgår av den nye leiekontrakten over tid er egnet til å være en økonomisk virksomhet som er skattepliktig.

[Det vises ] til leiekontrakten punkt 3, hvor det er kostnadene ved anskaffelse av aksjene i selskapet og kostnadene med å stille selskapets eiendom til D sin disposisjon, som er styrende for leiebeløpet og ikke hva som er markedsleie for utleie av eiendommen. Punkt 3 i leiekontrakten lyder:

“Leien med tillegg av forholdsmessige andel av drifts- og fellesutgifter skal være tilstrekkelig til å gjøre utleier i stand til å dekke alle kostnader vedrørende eiendommen, herunder alle kostnader med betjening av renter og avdrag på pantelån opptatt til overtakelse av selskapene A AS og F AS”.

[På denne bakgrunn fremholdes det] at eiendommen er leid ut for selvkost, hva det koster selskapet å eie og drive eiendommen og hva det har kostet morselskapet å erverve aksjene i selskapet for å kunne sikre at selskapets eiendom i lang tid kan bli stilt til disposisjon for D. Med andre ord tar ikke utleievirksomheten sikte på å gi verken selskapet eller morselskapet noe fortjeneste. Således er en grunnleggende forutsetning for at skattyter skal kunne anses for å drive økonomisk virksomhet som er skattepliktig, ikke oppfylt.

[Skattepliktiges representant finner på vegne av skattepliktige at] dette samlet betyr at selskapet og morselskapet ikke vil kunne få noen fortjeneste på å leie ut eiendommen til D, og skulle det likevel bli noen fortjeneste fremgår det av selskapets vedtekter at overskuddet skal overføres til fond som skal disponeres for videreutvikling og forskning på høyt nivå på […], jf. vedtektene § 9 og § 10. [Skattepliktiges representant konkluderer således på vegne av skattepliktige med] at selskapet må anses å være skattefri institusjon, jf. skatteloven § 2-32 første ledd.

Når det gjelder vurderingen av økonomisk virksomhet i henhold til skatteloven § 2-32 annet ledd, [vises det] til at terskelen må anses å være høyere for å slå fast økonomisk virksomhet for selskaper som anses som skattefrie institusjoner, jf. Ole Gjems Onstad ” Norsk bedriftsskatterett” 9. utg. side 374. [Det fremholdes] at selskapets vedtekter tilsier at virksomheten ikke går med overskudd, da selskapet skal nedbetale gjeld som ligger i morselskapet.

Uansett anfører advokaten [på vegne av skattepliktige] at den aktivitet som utføres av selskapet realiserer det formålet selskapet har etter vedtektene eller at aktiviteten inngår som en integrert del av selskapenes ideelle virksomhet. Det vises til Bodø Glimt-dommen og Ole Gjems Onstad side 370. [Det henvises] til vedtektene § 3 og [fremholdes] at den faktiske utleievirksomheten som selskapet driver med utleie til UIB er en realisering (virkeliggjøring) av formålet.

Den subsidiære anførselen om at selskapet må vurderes samlet med morselskapets ideelle formål bygger på at den unntaksbestemmelse som finnes i skatteloven § 2-32, skal sikre at de inntekter disse uavkortet skal gå til ideelle formål, slik at disse i stedet og i sin helhet skal benyttes til å realisere det ideelle formålet. Det vises til at kjøp av aksjer i selskapet av B AS utvilsomt var en aktivitet for å skaffe seg eiendom som direkte har sammenheng med B AS sitt ideelle formål på ikke-ervervsmessig grunnlag å eie og stille til disposisjon for D lokaler til bruk for […] og […]. En beskatning av leieinntektene vil således være i strid med formålet og hensynet bak unntaksregelen i skatteloven § 2-32. Det vises til at reelle hensyn tilsier det samme. De fleste eiendommer selges i dag gjennom salg av aksjer i et selskap. På denne måten vil finansieringskostnadene være i et annet selskap (mor) enn hvor eiendommen er (datter). Det vil derfor være for snevert å vurdere mor- og datterselskap hver for seg i relasjon til skatteloven § 2-32. [Skattepliktiges representant fremholder på vegne av skattepliktige] at formålet med bestemmelsen må her ha avgjørende betydning når det, som i dette tilfellet, er helt på det rene at totalt sett går samtlige inntekter til å realisere ikke-ervervsmessig formål. “

Skattepliktiges kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling datert 24. november 2017

Skattepliktige ble i brev datert 24. november 2017 gitt innsyn i sekretariatets utkast til innstilling til Skatteklagenemnda, med mulighet til å komme med merknader til innstillingen innen 8. desember 2017. Kommentarer til innstillingen fra skattepliktiges representant ble inngitt i brev datert 7. desember 2017, og rettidig mottatt i sekretariatet den 8. desember 2017.

Skattepliktiges representant knytter innledningsvis noen kommentarer til det faktum at sekretariatet i sitt utkast til innstilling datert 24. november 2017 innstilte på at klagen ikke tas til følge. Til dette bemerkes:

“Sett i sammenheng med nest siste avsnitt i innstillingen fremstår konklusjonen i seg selv som lite forståelig selv om uttalelsen er knyttet til bestemmelsen i sktl. § [2]-32, 2. ledd.”

Videre fremholdes følgende:

“For øvrig er det et gjennomgående inntrykk at innstillingen er en gjentakelse av Skattekontorets vurderinger, og Skattekontorets tidligere innstilling, uten at det er foretatt en selvstendig vurdering av vår klage 4. november 2015 og 19. januar 2016, samt våre merknader til Skattekontorets innstilling til Skatteklagenemnda i brev av 7. juni 2016. Vi kan ikke se at det gjennom Sekretariatets innstilling fremkommer noe nytt som skulle tilsi skatteplikt for skattyteren i 2014.”

Skattepliktiges representant ber på vegne av skattepliktige om at “klagen behandles av Skatteklagenemnda i møte.”

Deretter går skattepliktiges representant over til å foreta en gjennomgang av “rettslige utgangspunkter”. I denne forbindelse formuleres sakens hovedproblemstilling på følgende måte:

“Spørsmålet denne saken reiser er derfor om A AS i 2014, før selskapet ble fusjonert inn i morselskapet, B AS i 2015, som er et selskap som ikke har erverv til formål og som er fritatt fra beskatning, har et ikke-ervervsmessig formål og driver sin virksomhet i samsvar med dette formålet”.

Videre viser skattepliktiges representant til NKS-saken, inntatt i Rt-1985-917, og fremholder i denne forbindelse at det loven spør etter og som skal vurderes – er om skattepliktige i dette tilfellet har “erverv til formål” – ikke om selskapet driver “forretningsmessig, økonomisk virksomhet”. Det påpekes at “I likhet med det som var tilfellet i NKS-saken synes så vel Skattekontoret som Sekretariatets innstilling å være preget av at skattyteren i nærværende tilfelle driver utleievirksomhet mot vederlag. Som det fremgår av dommen er dette et uriktig utgangspunkt.”

Deretter går skattepliktiges representant over til å knytte kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling under punktet “Nærmere om Sekretariatet og Skattekontorets “helhetsvurdering”.

Det fremheves at “Øverst på s. 11 viser Sekretariatet til dom inntatt i Rt. 2003, s. 861 og anfører at det “stilles strenge vilkår for skattefrihet”. Det er noe uklart hvilken overføring den saken har til nærværende sak. Dette går ikke Sekretariatet nærmer inn på og unnlater for så vidt å nevne de klare forskjeller i faktum i den saken og det som er tilfellet for A AS, og som således tilsier at “for skattefrihet” i dette tilfellet er oppfylt.”

Videre fremholdes det at saken inntatt i Rt-2003-861 har noen paralleller til nærværende sak i den forstand at det aksjeselskap (Merkantil Institutt AS) som ble kjøpt hadde erverv til formål og var skattepliktig før stiftelsen (NKS Ernst G. Mortensen Stiftelse) kjøpte aksjene i selskapet. Det påpekes særskilt at det i denne saken ikke forelå noen vedtektsbestemmelse om anvendelse av overskudd ved oppløsning, det ble ikke foretatt endringer i selskapets formål ved oppkjøpet, og det ble heller ikke senere gjort endringer i virksomheten. I denne sammenheng uttales at det i forbindelse med at B AS ervervet samtlige aksjer i A AS ble gjort flere endringer.

Skattepliktiges representant siterte i denne forbindelse følgende fra brev datert 19. januar 2016.

“I forbindelse med at B AS ervervet samtlige aksjer i Selskapet (A AS) ble Selskapets vedtekter endret således at formålet ble endret til:

“Selskapets virksomhet er på ikke ervervsmessig grunnlag å eie og stille til disposisjon for D fast eiendom til bruk for […] og […] og dertil knyttede funksjoner.”

Vedtektenes § 9 ble samtidig endret således at:

“Løpende overskudd skal gå til nedbetaling av gjeld. Når selskapets gjeld er nedbetalt skal overskuddet overføres til fond som opprettes som nevnt i vedtektenes § 10.”

Av den nye bestemmelsen i vedtektenes § 10 fremgår det bl.a. at:

“Ved oppløsning og avvikling av selskapet skal gjenværende verdier etter at alle forpliktelser er dekket, tilfalle fond som etableres i anledning avviklingen av selskapet. Fondet skal disponeres for videreutvikling og […] på høyt […] nivå på […].”

Det vises for øvrig til vedtektene, jf. vedlegg 3 til klage datert 4. november 2015 til Skatt x. Vedtektene ble således endret slik at Selskapets vedtekter ble sammenfallende med vedtektene til B AS.

Samtidig som B AS ervervet samtlige aksjer i Selskapet, ble leiekontrakten som Selskapet hadde inngått med D endret. I den nye leiekontraktens § 2 om leietid fremgår det at:

“Leieforholdet løper fra 01.01.14 til 01.10.24 med rett til forlengelse 4 ganger for 5 år. Dersom leieforholdet ikke forlenges utover de første 10 år, skal leier innløse leieobjektet og lån på dette innfris. Etter 25 år kan leier velge å forhandle om ny leie eller innløse bygget, jf. pkt. 9.”

Videre fremgår det av leiekontraktens pkt. 9 at:

“Leier har rett til å innløse leiearealet for et beløp som tilsvarer gjenstående samlet gjeld og debitoransvar på eiendommen. Melding om dette gis skriftlig senest ett år før innløsningen skal gjennomføres.”

I forlengelsen av dette bemerker skattepliktiges representant at det er vesentlige forskjeller på sak inntatt i Rt-2003-861, og nærværende sak. Det anføres at samtlige forhold taler for at skattepliktiges inntekt fra utleie til D er fritatt fra beskatning i medhold av sktl. § 2-32 (1), og at inntekter heller ikke er skattepliktig i henhold til skatteloven § 2-32 (2).

Skattepliktiges representant går deretter over til å kommentere sekretariatets vurdering av hvorvidt skatteloven § 2-32 (1) åpner for skattefrihet når selskapet ses på isolert sett.

Under punkt 4.3.1.1 “Har selskapet “erverv til formål” skriver selskapets representant på vegne av selskapet at “Så vel Skattekontoret som Sekretariatet har konkludert med at det vedtektsbestemte formå[l] taler for at selskapet ikke har erverv til formål – jf. innstillingens s. 5 og s. 11.” Imidlertid uttales det videre at “Det er uklart i innstillingen til vedtak hvor stor vekt Sekretariatet, og for den saks skyld Skattekontoret, har lagt på det moment som Høyesterett har fremhevet som det mest sentrale.”

I punkt 4.3.1.2 “Selskapets oppbygging” uttales det at “Både Skattekontoret og Sekretariatet legger stor vekt på at utleievirksomheten i dette tilfellet er organisert som et aksjeselskap, og at det taler for skatteplikt (innstillingens s. 5) og nederst på s. 11. Både Sekretariatet og Skattekontorets begrunnelse er vanskelig å følge”.  I denne forbindelse fremhever skattepliktiges representant at “Det er uomtvistelig og sikker rett at virksomhet organisert i aksjeselskapsform omfattes av fritaket i sktl. § 2-32, 1. ledd. I seg selv er det mao. ikke diskvalifiserende at skattyter i dette tilfellet er et aksjeselskap.”

Under punkt 4.3.1.3 “Skattyters faktiske virksomhet” fremhever skattepliktiges representant at “Skattekontoret (innstillingens s. 7) og Sekretariatets s. 12 og 13, legger avgjørende vekt på at utleievirksomhet isolert sett går med overskudd og at leien som betales er basert på markedsverdi. Her tar Skattekontoret og Sekretariatet et uriktig utgangspunkt, slik Høyesterett påpekte at skattekontoret og underinstansene i dommen inntatt i Rt. 1985 s. 917 hadde gjort, jf. vårt sitat fra dommen på s. 3 foran.” I forlengelsen av dette uttales at “Det som skal vurderes i denne relasjon er om selskapet faktisk driver virksomhet i samsvar med det ikke-ervervsmessige formål.”

Videre uttaler skattepliktiges representant under punkt 4.3.1.3 at “Skattyter er sterkt uenig i at hensynet til konkurransesituasjonen trekker i retning av skatteplikt.” Det argumenteres med at “Skattyter driver ikke utleie i konkurranse med andre utleiere. Skattyter leier kun ut til D og konkurrerer således ikke om andre leietakere i markedet. Det er derfor en feilslutning å hevde at konkurransesituasjonen er et støtteargument for skatteplikt.  

I punkt 4.3.1.4 under overskriften “Samlet vurdering” fremholder skattepliktiges representant at “Som det fremgår ovenfor taler samtlige punkter som Høyesterett har anvist å inngå i totalvurderingen for skattefrihet i medhold av sktl. § 2-32. Således er det vanskelig å forstå hvordan Sekretariatet ut fra en samlet vurdering kan komme til at det i dette tilfellet foreligger skatteplikt.”

Videre går skattepliktiges representant over i tilsvarets punkt 5 til å knytte kommentarer til skattepliktiges subsidiære anførsel om at virksomhet i konsernet må vurderes samlet i relasjon til spørsmålet om sktl. § 2-32 kommer til anvendelse.

Her uttales innledningsvis at “Skattyter er ikke uenig i at hovedregelen er at hvert selskap må vurderes for seg”.

Videre vises det til Rt-2003-861, og fremholdes i den forbindelse at det i høyesterettspraksis er åpnet for en samlet vurdering av eierselskapet og datterselskapet i relasjon til spørsmålet om datterselskapets virksomhet er fritatt for beskatning iht. § 2-32. Nærmere bestemt uttales:

“Grunnen til at Høyesterett ikke foretok noen samlet vurdering av virksomhet i den skattefrie stiftelsen og det aksjeselskap som denne kjøpte opp, var at det ikke ble gjort noen endringer i vedtektene eller virksomheten i det oppkjøpte selskapet. Dette i motsetning til det som er tilfellet i nærværende sak hvor formålsbestemmelsen ble endret slik at skattyteren, nettopp etter at B AS ervervet samtlige aksjer, fikk et ikke-ervervsmessig formål. Videre ble det gjort endringer i vedtektene slik at midlene som selskapet måtte besitte ved oppløsning skal gå til ikke-ervervsmessige formål (se § 9 og § 10). Dessuten ble leiekontrakten med D endret nettopp for å reflektere at virksomheten faktisk ble drevet i samsvar med det ikke-ervervsmessige formål.”

Deretter siteres sekretariatets uttalelse i utkast til innstilling der sekretariatet skriver at “rettspraksis fremstår som sprikende og uklar” når det gjelder spørsmål om virksomhet i konsernet kan vurderes samlet i relasjon til spørsmålet om skatteloven § 2-32 kommer til anvendelse.

Til dette fremholder skattepliktiges representant at “Skattyter er ikke enig i det. Som påpekt anføres at Høyesterett i Rt. 2003, s. 861 har åpnet opp for en slik samlet vurdering når det samtidig skjer endringer i det oppkjøpte selskapet, slik at virksomheten endres til et ikke-ervervsmessig formål, slik tilfellet er i nærværende sak.”

Videre fremholder skattepliktiges representant på vegne av skattepliktige at det er andre rettskilder som trekker i retning av at det skal kunne foretas en samlet vurdering av virksomhet i konsernet i relasjon til spørsmålet om skatteloven § 2-32 kommer til anvendelse. Nærmere bestemt uttales at “Konsernbeskatningsreglene er et godt eksempel på det. Det følger av disse at det i skatteretten er åpnet opp for en samlet vurdering når selskapene inngår i samme skattekonsern, dvs. når morselskapet eier mer enn 9/10 av aksjekapitalen i datterselskapet. I nærværende sak eier B AS 100 % av aksjene i A AS. Konsernbeskatningsreglene underbygger derfor at det også i relasjon til sktl. § 2-32 må det kunne foretas en samlet vurdering.”

I tillegg fremholdes det at “Sekretariatets standpunkt avviker fra det standpunkt Finansdepartementet har inntatt vedrørende dette spørsmål. Det vises her til Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv-2008-1118:

“Den foreliggende saken representerer en form for samvirkende idrettskonsern, hvor en eller flere ideelle foreninger velger å administrerere særlig store (felles) idrettsarrangementer gjennom heleide aksjeselskaper istedenfor gjennom foreningens egen administrasjon. I slike tilfeller er det god grunn til å se på det helhetlige, ideelle idrettspreget, og å legge mindre vekt på utskillingen i egne selskaper.”

Endelig heter det at “Skattyter fastholder at selskapets inntekter i 2014 er unntatt fra skatteplikt i medhold av sktl. § 2-32, 1. ledd og at selskapets leieinntekter ikke kan skattlegges i medhold av sktl. § 2-32, 2. ledd.”

Tilsvar datert 7. desember 2017 er inntatt i sin helhet i vedlegg 13.

Skattekontorets vurdering:

Skatt x har vurdert klagen slik:

“Selskapet har klaget over skattekontorets vedtak 19. januar 2016. Dette er innenfor den utsatte klagefristen som var 22. januar 2016. Klagen er således rettidig, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 5.

Det er tre spørsmål i denne saken:

Er A AS et selskap som har ikke erverv til formål med den konsekvens at alle inntekter anses som skattefrie, jf. skatteloven § 2-32 første ledd?

Kan utleievirksomheten anses å være realisering av selskapets formål, jf. skatteloven § 2-32 annet ledd?

Kan virksomheten i A AS sees i sammenheng med det ideelle formålet til morselskapet og dets eier C fond?

Er A AS et selskap som har ikke erverv til formål?

Hovedregelen er at aksjeselskap er skattepliktig for all inntekt, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a.

Inntekt vunnet ved virksomhet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-30. Skatteloven § 2-32 gjør unntak fra skatteplikten ved at den begrenser skatteplikten for institusjon eller organisasjon som “ikke har erverv til formål”.

Formålsvurderingen beror på en konkret helhetsvurdering hvor det særlig legges vekt på selskapets formål etter vedtektene, selskapets oppbygging og selskapets faktiske virksomhet, jf. rettspraksis. Det kan også legges vekt på støtteargument som hvordan inntektene blir anskaffet, hensyn til konkurransesituasjon, overskudd i selskapet og utbytte.

Selskapets formål fremkommer i vedtektene § 3:

“Selskapets virksomhet er på ikke ervervsmessig grunnlag å eie og stille til disposisjon for D fast eiendom til bruk for […] og […] og dertil knyttede funksjoner.”

Skattekontoret mener at selskapets formål i henhold til vedtektene taler for at selskapet ikke har erverv til formål. Utleie av fast eiendom til D (heretter D) skal skje på en slik måte at selskapet ikke har overskudd.

Når det gjelder selskapets oppbygging må det vurderes om aktiviteten som er organisert i et aksjeselskap taler for skatteplikt.

En organisering av aktivitet i et aksjeselskap tilsier i utgangspunktet at eierne tar sikte på overskudd. Dersom det i selskapets vedtekter er forbud mot å utdele utbytte og utdele midler ved oppløsning av selskapet, kan aksjeselskap likevel aksepteres som en oppbygging som har ikke erverv til formål.

Det er riktig som advokaten påpeker at midlene i selskapet ved oppløsning skal gå til lignende formål, jf. selskapets vedtekter § 10. Dette taler for skattefrihet.

Det fremkommer i vedtektene § 9:

“løpende overskudd skal gå til nedbetaling av gjeld. Når selskapets gjeld er nedbetalt, skal overskuddet overføres til fond som opprettes som nevnt i vedtektenes § 10.”

Etter vedtektene har selskapet altså adgang til å nedbetale gjeld. Her er gjelden i morselskapet, og det er derfor i 2014 avsatt utbytte med [ca] kr [10 000 000]. Overskuddet i selskapet skal utbetales til morselskapet for å dekke kostnadene ved aksjekjøpene. Med andre ord har selskapet en faktisk organisering som medfører at selskapet kan utbetale utbytte til morselskapet.

Skattekontoret har kommet til at selskapets oppbygging med organisering av aktiviteten i et aksjeselskap med adgang til utbytte, taler mot skattefrihet.

Det tredje hovedmomentet er selskapets faktiske virksomhet. Det er klart at virksomheten for aksjeselskapet er utleie av selskapets eiendom. Leietaker er D, og leien er fastsatt til

 [ca] kr [15 000 000] per år. D leide lokalene tidligere av en privat aktør, og ved eierskifte ble denne leieverdien stående med en prisjustering opp. Dette tilsier at avtalt leieverdi mellom selskapet og D nå også er basert på markedsverdi.

For inntektsåret 2014 har selskapet et samlet overskudd på [ca] kr [10 000 000]. Det er avsatt [ca] kr [10 000 000] i utbytte til morselskapet for å dekke finansieringskostnadene ved aksjekjøpene.

Skattekontoret mener at selskapets faktiske utleievirksomhet som går i overskudd med [ca] kr [10 000 000] må anses å være en virksomhet som har erverv til formål. Skattekontoret vil bemerke at overskuddet som deles ut som utbytte til morselskapet, ikke kan anses som en del av datterselskapets selvkost.

Støtteargumentene som hensynet til konkurransesituasjonen, likebehandling, hvordan inntektene er anskaffet, overskudd og utbytte taler også mot at utleievirksomhet med overskudd skal anses som ikke ervervsmessig formål. Hvem som er leietaker påvirker ikke denne vurderingen.

Derimot taler støtteargumentet vedrørende oppløsning for skattefrihet. Selskapsstrukturen er slik oppbygget at ingen midler vil gå til privatpersoner. Stiftelsen på toppen eier midlene, og ved en eventuell oppløsning av stiftelsen vil midlene fra aksjeselskapet gå til et tilsvarende formål.

Det vises til vedtektene § 10 vedrørende oppløsning:

“Ved oppløsning og avvikling av selskapet skal gjenværende verdier etter at alle forpliktelser er dekket, tilfalle fond som etableres i anledning avvikling av selskapet. Fondet skal disponeres for videreutvikling av […] på høyt […]   nivå på […].”

Videre taler støtteargumentet virksomhetens art for skattefrihet. Det kan legges vekt på at en institusjon mv. utfører oppgaver som det offentlige er lovpålagt å utføre. Det er pålagt staten å tilby […]. For å kunne tilby denne […] må D ha lokaler. Dette selskapet har som formål å sikre at D har lokaler i […] sentrum, hvor D har sin hovedbeliggenhet. Det å sikre et samlet […] kan anses å være av en slik art, at det taler for skattefrihet.

Etter en helhetsvurdering har skattekontoret kommet til at selskapet har erverv til formål. Det er særlig lagt vekt på oppbygging og faktisk virksomhet. Selskapet driver utleievirksomhet med overskudd. Selskapet benytter overskuddet til å utdele utbytte til morselskapet. Videre vil støtteargumentet om konkurransesituasjon og likebehandling tale i samme retning.

Den siste Veritas-dommen i Rt. 1991 s. 705 viser at det ville ha vært vanskelig for å kjenne en institusjon skattefri hvis dens aktiviteter gjennom en årrekke gir vesentlige overskudd som minst er på linje med det som ellers er vanlig i næringslivet. Her har eiendommen vært leiet ut av andre eiere i en årrekke. Ved overtakelse av eiendommen i 2013 ble leien fortsatt med en liten oppjustering. For inntektsåret 2014 var leien fastsatt til [ca] kr [15 000 000] med tillegg for forsikring og andre felles utgifter, jf. leieavtalen punkt 3. Selskapet har et overskudd fra utleievirksomheten på [ca] kr [10 000 000] dette året. Utleien må anses å være markedsmessig. 

Utleieinntektene er således ikke skattefrie i henhold til skatteloven § 2-32 første ledd.

  1. Er utleievirksomheten en realisering av formålet?

For å komme inn under skatteloven § 2-32 annet ledd må selskapet være en skattefri institusjon etter første ledd.

Skattekontoret vil derfor se på problemstillingen under forutsetning av at selskapet hadde blitt ansett som skattefri institusjon.

Skattefrie institusjoner vil ha begrenset skatteplikt for økonomisk virksomhet, jf. skatteloven § 2-32 annet ledd. Det er krav om at omsetningen overstiger kr 70 000 for skattefrie institusjoner som ikke er allmennyttige. 

Skattekontoret er enig i at grensen for å anse en aktivitet som virksomhet er høyere for skattefrie institusjoner enn ellers. Bakgrunnen er at et større arrangement i ett år ville ha medført at for eksempel et idrettslag ville blitt ansett å være skattepliktig for hele sin aktivitet. Det er særlig momentene varighet og omfang som kan vurderes lempeligere.

Her har selskapet leid ut lokalene i hele inntektsåret 2014. Leieinntektene utgjorde [ca] kr [15 000 000] med tillegg for forsikring og andre felles utgifter. Driftsoverskuddet fra utleievirksomheten utgjorde

[ca] kr [10 000 000] for inntektsåret 2014.

Skattekontoret mener at det foreligger en økonomisk virksomhet ved utleie av fast eiendom. Selskapet vil ikke bli hørt med at utleien er fastsatt til selvkost. Finansieringskostnadene til selve aksjekjøpene ligger i et annet selskap. Disse kostnadene kan ikke anses en del av datterselskapets kostnader.

Videre blir spørsmålet om denne økonomiske virksomheten finansierer eller realiserer formålet til selskapet. Vilkåret er altså at den økonomiske virksomheten realiserer/virkeliggjør et ikke-ervervsmessig formål.

Det er vist til at Høyesterett i Bodø/Glimt-dommen (Rt. 1985 side 917) godtok at salg av supporterutstyr var med å realisere formålet til fotballklubben. Finansdepartementet har i en uttalelse av 12. april 1965 godtatt at inntekter fra gårdsdrift realiserte formålet for den lokale Blåkorsforeningen som arbeidstrening for deres brukere.

Dersom A AS hadde drevet utleievirksomhet med sikte på et ikke ervervsmessig formål, kunne leieinntektene ansett å være realisering av selskapets formål. Nemlig sikring av lokaler til D for […] og […]. På bakgrunn av at selskapet ikke anses som skattefri institusjon etter første ledd i skatteloven § 2-32, kommer ikke skatteloven § 2-32 annet ledd om begrenset skatteplikt til anvendelse. Bortfall av begrenset skatteplikt på grunn av realisering av formålet er derfor ikke aktuelt i denne saken.

  1. Kan selskapene vurderes under ett opp mot skatteloven § 2-32?

Som hovedregel skal hvert aksjeselskap vurderes hver for seg.  Det må være hjemmel for å overføre verdier fra et selskap til et annet, for eksempel utbytte (skatteloven § 10-11), konsernbidrag (skatteloven § 10-2) og konserninterne overføringer (skatteloven § 11-21).

Det er ikke noe rettspraksis som tilsier at mor- og datterselskap skal kunne vurderes samlet opp mot skatteloven § 2-32. Det er heller motsatt, at en konsernlignende struktur taler mot skattefrihet.

Selskapet er 100 % eid av B AS, som igjen eies av C. Ved å ha en stiftelse på toppen, eies midlene av stiftelsen selv. Det taler for skattefrihet at midlene er innad i et lukket system, hvor midlene ved oppløsning skal gå til lignende formål. Det som taler mot skattefrihet er at selskapet er en del av en selskapsstruktur. Ved at B AS kjøpte aksjene til A AS og F AS, fikk selskapsstrukturen to datterselskap. Ved å ha flere selskaper gir dette rom for skattemessige tilpasninger. Det er kommentert i LigningsABC 2014/15 side 1136:

“Dersom institusjonen mv. har en konsernstruktur eller en konsernlignende struktur vil dette være et forhold ved institusjonens oppbygging som normalt trekker i retning av skatteplikt.”

Her har morselskapet kjøpt aksjene i datterselskapene for å få tak i den faste eiendommen som var i selskapene (bygningen i det ene og grunnbokshjemmel i det andre). I seg selv er dette skatteplanlegging fra selger av eiendommen som får konsekvenser for kjøper av eiendommen. Kostnader til finansiering av aksjekjøpet vil være hos mor og eiendommen vil være i datterselskapet. Med andre ord i to forskjellige selskaper. Deretter er det laget et avtaleverk mellom selskapene som tilsier at leien er “selvkost”, selv om det tar hensyn til kostnader i to forskjellige selskaper.

Advokaten henviser til at både bestemmelsens formål og reelle hensyn tilsier at skattekontoret må vurdere selskapene samlet. Han påpeker at bestemmelsens formål vil være at alle midler skal gå til å fremme selskapets ikke ervervsmessige formål. Beskatning av overskuddet vil derfor være i strid med formålet til skatteloven § 2-32.

Selskaper kan drive ideelt arbeid skattefritt, men når grensen til næringsvirksomhet er overtrådt vil de vanlige reglene følges. Skattekontoret kan ikke se at formålet med skatteloven § 2-32 strekkes så langt at skattefrie institusjoner skal være skattefri for alle inntekter. Det er begrenset skatteplikt for næringsvirksomhet for skattefrie institusjoner, hvor det i rettspraksis har blitt godtatt at næringsinntekt som realiserer formålet kan bli skattefrie. Da er formålet med skattefrie institusjoner allerede blitt tolket utvidet til også å gjelde næringsinntekt. Her er ikke selskapet en skattefri institusjon og realisering av formålet er derfor ikke aktuelt. Skattekontoret ser ikke at det er adgang til å tolke formålet til selskapet utvidet, slik at både mor- og datterselskapet vurderes under ett. Med andre ord at det ikke er adgang til utvidet tolkning av selskapets formål eller reelle hensyn.

Skattekontoret har kommet til at A AS må vurderes isolert i forhold til om selskapet anses ikke å ha erverv til formål, jf. skatteloven § 2-32. Det er lagt vekt på at et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt, og skatteloven behandler hvert skattesubjekt for seg. Hvem som er eier av aksjeselskapet eller hvem som er leietaker vil normalt ikke ha betydning ved vurdering av bestemmelsen. Det er gjort unntak for idrettsforeninger, hvor arbeidet ofte er utført på frivillig basis og inntektene vil gå tilbake til breddeidretten. I denne saken er det lønnede ansatte i selskapene og allerede der blir ulikheten for stor til at unntaket kan få anvendelse.

Etter dette er leieinntektene ved utleie til D skattepliktig inntekt etter hovedregelen i skatteloven § 5-1, jf. § 5-30. Unntaksbestemmelsene om skattefri institusjon i skatteloven § 2-32 første ledd kommer ikke til anvendelse. Reglene om begrenset skatteplikt i henhold til skatteloven § 2-32 annet ledd og bortfall av begrenset skatteplikt ved realisering av formålet, blir derfor ikke aktuelle. Videre blir selskapet ikke hørt med at selskapene må vurderes samlet.”

Sekretariatets vurdering:

Formelle forhold

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. Sekretariatet kan ikke se at overgangen til ny skatteforvaltningslov har betydning for saksbehandlingen i denne saken.

Klagen var rettidig mottatt i henhold til reglene om klagefrist i lov om ligningsforvaltning § 9-2 nr. 5, som var gjeldene lov da klagen ble fremsatt. Sekretariatet bemerker for ordens skyld at klagefristen etter anmodning ble utsatt til 22. januar 2016. Klagen er således rettidig.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Materielle forhold

Det overordnede spørsmålet er om selskapets leieinntekter på [ca] kr [10 000 000] kan anses for å være skattefrie, jf. skatteloven § 2-32.

Sekretariatet finner at saken reiser to spørsmål.

Sekretariatet tar først stilling til om selskapet har “erverv til formål”, jf. skatteloven § 2-32 første ledd. Problemstillingen knytter seg til om skattepliktige før fusjonen med morselskapet, har et ikke-ervervsmessig formål og driver sin aktivitet i samsvar med dette formålet.

Deretter vil sekretariatet vurdere om skatteplikt etter skatteloven § 2-32 annet ledd kommer til anvendelse. Nærmere bestemt knytter spørsmålet seg til om utleieinntekten er med på å realisere formålet til selskapet.

Etter hovedregelen i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a) har i utgangspunktet aksjeselskap plikt til å svare skatt for all inntekt.

Inntekt vunnet ved virksomhet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-30. Imidlertid gjør skatteloven § 2-32 første ledd unntak fra skatteplikten ved at den begrenser skatteplikten for institusjon eller organisasjon som “ikke har erverv til formål”. Skatteloven § 2-32 første ledd har følgende ordlyd:

“Mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt.”

Bestemmelsen er først og fremst en “vernebestemmelse” for allmennyttig virksomhet (men ikke begrenset til å gjelde slike).

Oppregningen i første ledd er ikke uttømmende, men oppstiller en generell regel om skattefrihet for ikke-ervervsmessige institusjoner. Det er på det rene at aksjeselskaper som ikke har erverv til formål kan omfattes av bestemmelsen.

Hvorvidt det foreligger skattefrihet beror på en konkret helhetsvurdering der det legges særlig vekt på selskapets formål etter vedtektene, selskapets oppbygging og selskapets faktiske virksomhet, jf. blant annet Rt-1985-917. Det tilføyes at vedtektenes innhold vil inngå i den samlede vurderingen.

Rettspraksis viser at domstolene ved flere anledninger har lagt vekt på ulike støttemomenter ved helhetsvurderingen av institusjonens formål etter sktl. § 2-32 første ledd. Disse momentene brukes ikke i større utstrekning enn nødvendig, og bærer derfor preg av å være subsidiære tolkningsmomenter i forhold til hovedmomentene. Støttemomentene retter seg mot spesielle forhold ved institusjonens aktivitet eller konsekvenser av denne.

  1. Har selskapet “erverv til formål” jf. § skatteloven 2-32 første ledd?

Sekretariatet foretar i det følgende en vurdering av om A AS er et selskap som “ikke har erverv til formål”, og således kan anses fritatt for formues- og inntektsskatt, jf. skatteloven § 2-32 første ledd.

Det første hovedmomentet det må tas stilling til ved avgjørelsen av om selskapet har “erverv til formål” er selskapets formål etter vedtektene.

Frem til B AS i 2013 ervervet samtlige aksjer i selskapet fremgikk det av selskapets vedtekter at “Selskapets virksomhet er: Erverv, drift, forvaltning, utvikling og salg av fast eiendom direkte eller via eierinteresser i andre selskap.” Etter at B AS ervervet samtlige aksjer i selskapet ble selskapets vedtekter endret ved ekstraordinær generalforsamling den 6. november 2013.

Om selskapets formål fremgår følgende av vedtektenes § 3:

“Selskapets virksomhet er på ikke ervervsmessig grunnlag å eie og stille til disposisjon for D i […] […] […] til bruk for […] og dertil knyttede funksjoner.”

Sekretariatet finner at selskapets formål i henhold til vedtektene taler for at selskapet ikke har “erverv til formål”. Utleie av […] til D (heretter D) skal skje på en slik måte at selskapet ikke har overskudd. På den annen side bemerker sekretariatet at dette momentet ikke er tilstrekkelig til at man kan konkludere med at selskapet samlet sett ikke har “erverv til formål”.

Skattepliktiges representant uttaler i tilsvar til utkast til sekretariatets innstilling at “Så vel Skattekontoret som Sekretariatet har konkludert med at det vedtektsbestemte formål taler for at selskapet ikke har erverv til formål – jf. innstillingens s. 5 og s. 11.” Imidlertid fremholdes at “Det er uklart i innstillingen til vedtak hvor stor vekt Sekretariatet, og for den saks skyld Skattekontoret, har lagt på det moment som det mest sentrale.” Til dette bemerker sekretariatet at selskapets vedtektsbestemte formål inngår som et moment i helhetsvurderingen, jf. også Rt-2003-861.

Det neste hovedmomentet det må tas stilling til ved avgjørelsen av om selskapet har “erverv til formål” er selskapets oppbygging.

I forhold til selskapets oppbygging må det vurderes om det forhold at aktiviteten er organisert i et aksjeselskap taler for skatteplikt.

En organisering av aktiviteten i aksjeselskap tilsier i utgangspunktet at eierne tar sikte på overskudd og utdeling av utbytte. Slik det går frem av aksjeloven § 2-2 skal vedtektene i motsatt fall ha bestemmelser om anvendelse av overskudd og formuen ved en eventuell oppløsning. Dersom det foreligger et slikt forbud i selskapets vedtekter kan aksjeselskap likevel aksepteres som en oppbygging som ikke har “erverv til formål”.

Slik det går frem av selskapets vedtekter § 9 jf. § 10 skal midlene i selskapet ved en eventuell oppløsning gå til lignende formål.

Vedtektenes § 9 har følgende ordlyd:

“Løpende overskudd skal gå til nedbetaling av gjeld. Når selskapets gjeld er nedbetalt, skal overskuddet overføres til fond som opprettes som nevnt i vedtektenes § 10.”

I vedtektens § 10 følger det at “Ved oppløsning og avvikling av selskapet skal gjenværende verdier etter at alle forpliktelser er dekket, tilfalle et fond som etableres i anledning avviklingen av selskapet. Fondet skal disponeres for videreutvikling av […] på høyt […] nivå på […].”

Vedtektene åpner for at selskapet kan nedbetale gjeld. Isolert sett taler dette for skattefrihet. Imidlertid bemerker sekretariatet at selskapet isolert sett i praksis ikke betaler ned gjeld men derimot benytter midler til utbytte.

Skattepliktiges representant fremholder i tilsvar til utkast til innstilling at “Det er uomtvistelig og sikker rett at virksomhet organisert i aksjeselskapsform omfattes av fritaket i sktl. § 2-32, 1.ledd. I seg selv er det mao. ikke diskvalifiserende at skattyter i dette tilfellet er et aksjeselskap.”

Sekretariatet er enig i at aksjeselskaper kan omfattes av skatteloven § 2-32. Imidlertid vil selskapsform være et moment som inngår i helhetsvurdering av om skattefrihet etter skatteloven § 2-32 skal innrømmes. 

Sekretariatet finner at selskapets oppbygging med organisering av aktiviteten i et aksjeselskap med adgang til utbytte, taler mot skattefrihet.

Det tredje hovedmomentet det må tas stilling til ved avgjørelsen av om selskapet har “erverv til formål” er selskapets faktiske virksomhet.

Det er enighet mellom partene at virksomheten for selskapet består i utleie av selskapets eiendom. Leietakeren er D, og leien er fastsatt til [ca] kr [15 000 000] per år.

I dette tilfellet er gjelden plassert i morselskapet, og det er derfor for inntektsåret 2014 avsatt utbytte med [ca] kr [10 000 000]. Utbyttet utbetales til morselskapet.

Sekretariatet bemerker at D tidligere leide lokalene av en privat aktør, og at leieverdien ved eierskifte ble stående med en prisjustering. Dette tilsier at avtalt leieverdi mellom selskapet og D også nå er basert på markedsverdi.

Sekretariatet bemerker at det følger av Rt-1985-917 at en ikke-ervervsmessig institusjon kan selge tjenester til markedspris, ha en betydelig størrelse og benytte seg av moderne markedsføringsmetoder. Sekretariatet utleder fra dette at momentet knyttet til markedsverdi ikke kan anses avgjørende for om selskapet har “erverv til formål”.

I denne forbindelse fremhever sekretariatet at det uttales i NKS-saken inntatt i Rt-1985-917 at det loven spør etter og som skal vurderes – er om skattepliktige har “erverv til formål” – ikke om selskapet driver “forretningsmessig, økonomisk virksomhet”.

Det fremgår av Rt-2003-816 at dersom institusjonen mv. ikke har til formål å drive med overskudd, må det foretas en konkret vurdering av om aktiviteten objektivt sett er et tjenlig instrument for ervervsmessig formål. Det vil være relevant å vurdere aktivitetens art, oppbygging, omfang og hvordan aktiviteten faktisk drives. Går institusjonen med overskudd må det foretas en vurdering av overskuddets størrelse, sett i forhold til institusjonens relative størrelse, organisasjon og aktivitet for øvrig trekker i retning av at aktiviteten er ervervsmessig. Det må også foretas en vurdering av hvor ofte overskudd har forekommet. Det følger av Rt-1985-917 at overskudd over tid som går ut over det som er nødvendig for å sikre en forsvarlig drift, taler for at institusjonen har erverv til formål. Et tilfeldig overskudd vil på den annen side ikke nødvendigvis trekke i retning av at aktiviteten er ervervsmessig.

Sekretariatet bemerker at selskapet eier eiendommen som leies ut til D. Selskapet har slik sekretariatet er kjent med liten eller ingen gjeld. Den gjelden som foreligger finnes i morselskapet. Slik sekretariatet ser det er selskapet på denne bakgrunn egnet til å gå med overskudd hvert år. Dette trekker i retning av at selskapet har “erverv til formål”.

I motsatt retning trekker det faktum at det fremgår av vedtektenes § 9 at “Løpende overskudd skal gå til nedbetaling av gjeld. Når selskapets gjeld er nedbetalt, skal overskuddet overføres til fond som opprettes som nevnt i vedtektenes § 10.” Av vedtektenes § 10 fremgår at “Ved oppløsning og avvikling av selskapet skal gjenværende verdier etter at alle forpliktelser er dekket, tilfelle et fond som etableres i anledning avviklingen av selskapet. Fondet skal disponeres for videreutvikling av [..] på høyt […] nivå på […].” Sekretariatet tilføyer i forlengelsen av dette at det fremgår av Rt.1995-917 at “Det som skal vurderes i denne relasjon er om selskapet faktisk driver virksomhet i samsvar med det ikke-ervervsmessige formål.”

Som nevnt viser rettspraksis at domstolene ved flere anledninger har lagt vekt på ulike støttemomenter ved helhetsvurderingen av institusjonens formål etter sktl. § 2-32 første ledd. Disse momentene brukes ikke i større utstrekning enn nødvendig, og bærer derfor preg av å være subsidiære tolkningsmomenter i forhold til hovedmomentene. Støttemomentene retter seg mot spesielle forhold ved institusjonens aktivitet eller konsekvenser av denne.

Sekretariatet finner grunn til å fremheve at støtteargumentet som hensynet til konkurransesituasjonen taler for skatteplikt for selskapet. De faktiske forholdene i dette tilfellet er at skattepliktige leier ut lokaler til D. Sekretariatet tilføyer for ordens skyld at skattepliktige ikke driver utleievirksomhet overfor andre aktører. Imidlertid synes det klart at andre aktører i markedet også vil kunne ha interesse av å leie lokaler til D, og slik sett vil skattefrihet for skattepliktige være et konkurransefortrinn. Hensynet til konkurransesituasjonen trekker da i retning av skatteplikt for selskapet. Også støtteargumenter som hensynet likebehandling, hvordan inntektene er anskaffet, og utbytte taler mot at utleievirksomhet med overskudd skal anses som ikke ervervsmessig formål.

På den andre siden finner sekretariatet at støtteargumentet som virksomhetens art taler for skattefrihet. Det kan legges vekt på at en institusjon mv utfører oppgaver som det offentlige er lovpålagt å utføre. Det er pålagt staten å tilby […]. For å kunne tilby denne […] må […] ha lokaler. Selskapet har som formål å sikre at D har lokaler i […], hvor D har sin hovedbeliggenhet. Sekretariatet finner at det å sikre et samlet […] område kan anses å være av en slik art at det taler for skattefrihet.

I samme retning trekker støtteargumentet vedrørende oppløsning. Selskapsstrukturen er bygget opp slik at ingen midler vil gå til privatpersoner. Det er stiftelsen på toppen som eier midlene (C), og ved en eventuell oppløsning av stiftelsen vil midlene fra aksjeselskapet gå til et tilsvarende formål.

Dette støttes av Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave, 2014 s. 435 der det uttales at “Praksis viser eksempler på aksjeselskap kan bli skattefritt hvor selskapets virksomhet er ideell og sjansen for at fysiske personer skal kunne nyttiggjøre seg verdiene, er minimal”.

I vedtektene § 10 fremgår følgende vedrørende oppløsning:

“Ved oppløsning og avvikling av selskapet skal gjenværende verdier etter at alle forpliktelser er dekket tilfalle fond som etableres i anledning avvikling av selskapet. Fondet skal disponeres for videreutvikling av […] på høyt […] nivå på […].”

I Rt-2003-861 var forholdet at en skattefri stiftelse kjøpte alle aksjene i et aksjeselskap som var skattepliktig før ervervet. Spørsmålet var om aksjeselskapet ble skattefritt etter skatteloven § 2-32 etter at aksjene i morselskapet ble overdratt fra private eiere til den skattefrie stiftelsen. Saken reiste spørsmål om hvorvidt eiers skattefrihet “smittet” over på datterselskap innad i et konsern.

Saken har likheter med vår sak ved at det også i dommen er tale om en skattefri institusjon som erverver et aksjeselskap. I dommen var det tale om en stiftelse som ervervet et aksjeselskap, mens det i vår sak er tale om et aksjeselskap som ervervet et aksjeselskap. Det ene forholdet som skiller vår sak fra saken omtalt i Rt-2003-861 er at aktiviteten til datterselskapet i dommen ble ansett som allmennyttig. I vår sak omhandler aktiviteten til skattepliktige utleievirksomhet. Saken inntatt i Rt-2003-861 skiller seg også fra vår sak ved at det på ervervstidspunktet ikke ble gjort endringer i vedtektene, og det ble heller ikke senere gjort endringer i virksomheten. Det forelå heller ikke noen vedtektsbestemmelse om anvendelse av overskudd ved oppløsning, og det ble heller ikke foretatt endringer i virksomheten.

Sekretariatet finner særskilt grunn til å fremheve følgende uttalelse fra dommen inntatt i Rt-2003-861.

“Aksjeselskap er selvstendige retts- og skattesubjekter. Et selskaps skatterettslige stilling kan ikke avhenge av hvem som til enhver tid eier aksjene i selskapet, eller av den virksomheten eieren for øvrig driver. At NKS Ernst G. Mortensen Stiftelse har et ikke ervervsmessig formål, kan dermed ikke i seg selv tillegges vekt ved vurderingen av datter-datteren Merkantilt Institutt AS. Det vil imidlertid forholde seg annerledes hvis et eierskifte også manifesterer seg i forhold til kriterier som er av betydning for den skatterettslige bedømmelse, noe som ikke er tilfellet i vår sak.” 

Sekretariatet påpeker at dommen ikke eksplisitt stiller krav om vedtektsendring som tilstrekkelig for å oppnå skattefrihet etter skatteloven § 2-32 første ledd. Hva som ligger i uttalelsen er ikke klart.

Imidlertid uttaler Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave, 2014 s. 435 at “Hva som ligger i dette, synes uklart, men det ville muligens vært tilstrekkelig om selskapet hadde endret vedtektene iht. asl. § 2-2, 2.ledd og gitt regler om hva som skulle skje med overskudd og formue ved oppløsning av selskapet”.

I Høyesterettsdommer i skattesaker 2003, Nr 03 – 2004 – Skatterett av Frederik Zimmer side 290 bemerker Zimmer til den aktuelle uttalelsen i Rt-2003-861 at “Hva dette sikter til, sies det ikke noe nærmere om”. Videre uttales følgende:

“Fordi selskapet forutsetningsvis allerede på forhånd drev en aktivitet som ville være skattefri om den ble drevet av en stiftelse (ellers kommer ikke spørsmålet på spissen), kan det neppe være selve virksomhetens art det siktes til (det er ikke noe grunnlag for å anta generelt at selskapers virksomhet må være mer allmennyttig eller ikke-økonomisk enn stiftelsers). Og førstvoterende avviser altså selv at det overskuddet ikke lenger kan brukes til å tilfredsstille noen private behov, er relevant. Formodentlig siktes det derfor til slike bestemmelser i vedtektene som asl. § 2-2, 2. ledd omtaler, nemlig bestemmelse om at selskapet ikke har til formål å skaffe aksjonærene økonomisk utbytte og hva som derfor skal skje med formuen ved oppløsning. For denne forståelse taler at førstvoterende tidligere i sitt votum nettopp har understreket det ikke skjedde noen slik endring i vedtektene da stiftelsen kjøpte selskapet (27-28). Hadde altså selskapet endret sine vedtekter i denne retning da stiftelsen ervervet aksjene, ville selskapet – etter denne forståelsen – vært skattefri. Denne reelle forskjellen ville imidlertid vært liten, for asl. § 2-2, 2. ledd oppstiller ikke nærmere krav til hva en slik vedtektsbestemmelse skal inneholde.”

Det er på det rene at det ble gjort flere endringer i skattepliktiges vedtekter i forbindelse med at B AS ervervet samtlige aksjer i selskapet. Sekretariatet bemerker særskilt at det ble gjort endring i vedtektenes formålsbestemmelse (vedtektenes § 3), og selskapets vedtektsbestemmelse om anvendelse av overskudd ved oppløsning (vedtektenes § 9 og 10). Vedtektene ble således endret slik at skattepliktiges vedtekter ble sammenfallende med vedtektene til morselskapet B AS. Særlig tungtveiende er det faktum at vedtektene sikrer at privatpersoner eller aksjonærer med erverv til formål ikke har anledning til å nyttiggjøre seg av verdier som skapes i selskapet. Dette er momenter som tilsier at “et eierskifte også manifesterer seg i forhold til kriterier som er av betydning for den skatterettslige bedømmelse”, og taler for “skattefrihet” for selskapet jf. Rt-2003-861.

Sekretariatet finner det nødvendig å påpeke at dommen ikke eksplisitt stiller krav om vedtektsendring som tilstrekkelig for å oppnå skattefrihet etter skatteloven § 2-32 første ledd. Imidlertid finner sekretariatet at de endringer i vedtektene som ble foretatt i forbindelse med at B AS ervervet samtlige aksjer i selskapet “manifesterer seg i forhold til kriterier som er av betydning for den skatterettslige bedømmelse, jf. Rt-2003-861. Dette er momenter som taler for “skattefrihet” for selskapet jf. skatteloven § 2-32 første ledd.

Etter en helhetsvurdering har sekretariatet kommet frem til at selskapet ikke kan anses for å ha “erverv til formål”, og utleieinntektene anses skattefrie i henhold til skatteloven § 2-32 første ledd.

Sekretariatet har ved vurderingen særskilt lagt vekt på at det ble gjort flere endringer i skattepliktiges vedtekter i forbindelse med at B AS ervervet samtlige aksjer i selskapet. Det er særlig grunn til å fremheve at det ble gjort endring i vedtektenes formålsbestemmelse (vedtektenes § 3), og selskapets vedtektsbestemmelse om anvendelse av overskudd ved oppløsning (vedtektenes § 9 og 10). I tråd med uttalelsen i Rt-2003-861 finner sekretariatet på denne bakgrunn at “eierskifte også manifesterer seg i forhold til kriterier som er av betydning for den skatterettslige bedømmelsen” noe som taler for skattefrihet for selskapet. I samme retning er det særlig viktig å fremheve at vedtektene sikrer at privatpersoner eller aksjonærer med erverv til formål ikke gis anledning til å nyttiggjøre seg av verdier som skapes i selskapet. Sekretariatet tilføyer i denne forbindelse at det faktum at selskapet er egnet til å gå med overskudd, i tillegg til å betale utbytte hvert år er momenter som trekker i motsatt retning. Imidlertid finner sekretariatet at dette ikke kan tillegges avgjørende vekt ved vurderingen ettersom det fremgår av vedtektene at når “selskapets gjeld er nedbetalt, skal overskuddet overføres til fond som opprettes som nevnt i vedtektenes § 10”. Videre følger det av § 10 at “Fondet skal disponeres for videreutvikling av […] på høyt […] nivå på […]”. Også støtteargument som virksomhetens art og oppløsning taler for skattefrihet.

2) Kommer skatteloven § 2-32 annet ledd til anvendelse?

Skattepliktige anfører at under forutsetning av at skattefritak etter skatteloven § 2-32 første ledd kommer til anvendelse, blir inntektene ikke skattepliktige etter skatteloven § 2-32 annet ledd.

Skatteloven § 2-32 annet ledd har følgende ordlyd:

“Driver institusjon eller organisasjon som omfattes av første ledd økonomisk virksomhet – herunder bortleie av fast eiendom, også i tilfelle eiendommen delvis er benyttet til egen bruk – vil formue i og inntekt av den økonomiske virksomheten være skattepliktig. Økonomisk virksomhet er unntatt fra skatteplikt når omsetningen av denne virksomheten i inntektsåret ikke overstiger 70.000 kroner.”

Skatteloven § 2-32 annet ledd bestemmer altså at skattepliktige i utgangspunktet likevel blir skattepliktige for inntekt av virksomhet og utleie av fast eiendom.

Bokstavfortolket tilsier ordlyden at bortleie av fast eiendom alltid er skattepliktig. Forarbeidene anviser heller ingen unntagelser (jf. Innst I O 1927 s52-53 og Innst O XIV 1927 s 5).

Imidlertid følger det av Skatte-ABC 2016/17 punkt 4.1 s. 1066 at institusjoner mv som etter skatteloven § 2-32 første ledd ikke har “erverv til formål”, men som driver økonomisk virksomhet, er skattepliktig for inntekt og formue plassert i den økonomiske virksomheten. Dette vil for eksempel gjelde formue i og inntekt ved utleie av fast eiendom. Dette gjelder med mindre den økonomiske virksomheten realiserer/virkeliggjør institusjonens ikke-ervervsmessige formål.

I Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave s.439 uttales det at “Bestemmelsen i 2. ledd om økonomisk virksomhet reiser flere tolkningsspørsmål. Det viktigste er om skatteplikten også gjelder når den økonomiske virksomheten inngår som ledd i realiseringen av det ikke-ervervsmessige forhold (f.eks. når idrettslag har overskudd på idrettsarrangementer eller brevskoler på undervisningsaktiviteten). Svaret er klart nok: Slik virksomhet omfattes ikke av skatteplikten etter 2. ledd.”

I Rt-1955-175 uttales følgende:

“Etter min oppfatning kan det ikke sies at den virksomhet Det norske Veritas driver – når man vurderer virksomheten under ett – er økonomisk virksomhet av en art, som bestemmelsen i byskattelovens § 21 k, 2. ledd [skatteloven § 2-32, annet ledd] tar sikte på. I forbindelse med behandlingen av spørsmålet om skatteplikt for Det norske Veritas etter byskattelovens § 21 k, 2. ledd uttaler byretten om Det norske Veritas ‘virksomhet: `All den virksomhet som Veritas utøver, tar etter rettens mening utelukkende sikte på å realisere institusjonens ikke ervervsmessige formål. Den driver ikke noen utenfor formålet liggende selvstendig næringsdrift.`

Uttalelsen i Rt-1955-175 kommenteres av Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave., Universitetsforlaget 2014 s.440: “Skatteplikten etter 2. ledd om virksomhet må etter dette avgrenses i to retninger: (1) for det første mot aktiviteter som ikke skal anses som virksomhet, og (2) for det annet mot virksomhet som anses som del av realiseringen av det ikke-ervervsmessige formål.”

Sekretariatet tar i det følgende stilling til om selskapets aktivitet kan anses som virksomhet i relasjon til skatteloven § 2-32, annet ledd.

Rettspraksis om virksomhetsbegrepet i forgjengeren, sktl. 1911 § 26 første ledd bokstav k annet ledd, er noe uklar. Vanligvis antas terskelen for skatteplikt å være noe høyere enn bestemmelsen etter den alminnelige virksomhetsregelen i skatteloven § 5-1 jf. § 5-30. Kravene til omfang og varighet må settes høyere etter annet ledd enn ved den alminnelige virksomhetsregelen i § 5-1 jf. § 5-30, jf. Rt-1956-328.

Det følger av Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave, side 440 at når aktiviteten er planmessig gjennomført og stadig tilbakevendende, er det neppe tvilsomt at det foreligger virksomhet i bestemmelsens forstand. Også Zimmer fremholder at det stilles større krav til aktivitetens omfang og varighet enn det som gjelder etter skatteloven § 5-1 første ledd.

Det er på det rene at skattepliktige har leid ut lokalene til D hele inntektsåret 2011. Leieinntektene utgjorde [ca] kr [15 000 000] med tillegg for forsikring og andre felles utgifter. Driftsoverskuddet fra utleievirksomheten utgjorde [ca] kr [10 000 000] for inntektsåret 2014.

Sekretariatet finner at det foreligger en økonomisk virksomhet ved utleie av fast eiendom. Når utleien, i tillegg til selskapets egne drifts- og finansieringskostnader, skal dekke nedbetaling av lån og rentekostnader for eierselskapet, vil det skje en formuesoppbygging i eierselskapet. Om eierselskapet får en fortjeneste som går til nedbetaling av lån, eller om det skjer en formuesoppbygging forøvrig, vil realiteten være den samme; eierselskapet får et utbytte fra datterselskapet. For at eierselskapet skal få et utbytte, må datterselskapet ha et fortjenesteelement i sine inntekter, i dette tilfellet på utleien, Når det ligger et slikt fortjenesteelement i utleien, og midlene tas ut fra aksjeselskapet, vil det innebære at leien dekker mer enn selskapet sine utgifter, og leien vil slik sekretariatet ser det således ikke skje til selvkost.

Endelig tar sekretariatet stilling til om selskapets økonomiske virksomhet finansierer eller realiserer formålet til selskapet. Vilkåret er om den økonomiske virksomheten realiserer/virkeliggjør et ikke-ervervsmessig formål.

Spørsmålet her gjelder avgrensning av den virksomhet som er skattepliktig etter 2. ledd, mot den som er skattefri som en del av realisasjon av det ikke-ervervsmessige formål etter 1. ledd.

Selskapets formål i henhold til vedtektenes § 3 er “på ikke ervervsmessig grunnlag å eie og stille til disposisjon for D fast eiendom til bruk for […] og dertil knyttede funksjoner.”

For å kunne tilby […] må D ha lokaler. Selskapet har som formål å sikre at D har lokaler i […], hvor D har sin hovedbeliggenhet. Selskapets utleie av lokaler til D er med på å sikre et samlet […] i […]. På bakgrunn av ovennevnte betraktninger finner sekretariatet at utleien og nedbetaling av gjeld innad i konsernet realiserer/virkeliggjør det ikke-ervervsmessige formålet, og skatteloven § 2-32 annet ledd kommer ikke til anvendelse.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k:

Klagen tas til følge. Selskapet innrømmes skattefrihet etter skatteloven § 2-32 første ledd.  

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.05.2018

Til stede:

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Harald Johannessen, medlem

Øivind Wabø, medlem

Ragnar Østensen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall. Flertallet Andvord, Folkvord og Wabø viser til skattekontorets redegjørelse. Flertallet er kommet til at skattepliktige har erverv til formål, og derfor ikke omfattes av skatteloven § 2-32 første ledd. Selskapets aktivitet har nettopp til hensikt å skape økonomiske fordeler. Flertallet legger også vekt på arten av selskapets aktivitet, at selskapet er organisert som et aksjeselskap med utbyttemuligheter, og at det faktisk er utdelt utbytte. Det har også betydning at selskapet driver en aktivitet som er i direkte konkurranse med andre private og skattepliktige aktører.

Medlemmene Johannessen og Østensen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemnda traff deretter følgende

v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.