Etterberegning av utgående merverdiavgift og feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift. Tilleggsavgift. Klagen ble ikke tatt til følge

Kildeartikkel.

Skatteklagenemnda

  • Publisert: 23.10.2018
  • Avgitt: 22.03.2017

Saksnummer Alminnelig avdeling 01 NS 11/2017

Saken gjelder gyldigheten av vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 10 668, tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 6 807, og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 3 495, jf. lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) §§ 3-1, 15-10 og 21-3.

Hovedproblemstillingen er om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt for manglende innberetning av avgiftspliktig omsetning og fradragsføring av inngående merverdiavgift hvor krav til dokumentasjon ikke er tilfredsstilt.

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

“Virksomheten er registrert med næringskode […] Etterbehandling av […] etter […], og har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret siden 1970. Virksomheten er registrert med oppgavetermin for […].

Utgående merverdiavgift

Ved innlevering av omsetningsoppgave for 2015 ([…) oppgir virksomheten avregning nr. […] fra A AS. Oppgitt omsetning utgjør kr 70 926, og utgående merverdiavgift er oppgitt til kr 17 731.

Avregning fra A AS viser imidlertid at virksomheten har omsetning for kr 113 600. A AS har opplyst på telefon til skattekontoret at beløpet gjelder avregninger nr. […], […], […] og […]. Virksomheten har utelatt å innberette omsetning med kr 42 674 (kr 113 600 – kr 70 926). Utgående merverdiavgift 25 % av kr 42 674 utgjør kr 10 668.

Inngående merverdiavgift

[…]:

Virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift kr 1 649,82 ved kjøp av […] ([…]) fra B, jf. bilag nr. 5. Det fremgår av bilaget at selger ikke har beregnet utgående merverdiavgift.

Materialer:

Virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift kr 1 197,60 ved kjøp av materialer fra C, jf. bilag nr. 13. Det fremgår av bilaget at selger ikke har beregnet utgående merverdiavgift.

Faktura til D:

Virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift kr 3 960. Fradraget er dokumentert med faktura utstedt fra E til D, jf. bilag nr. 4. Kjøpsdokumentet angir et annet avgiftssubjekt enn den avgiftspliktige.

Klager har videre anførsler knyttet til ligningen for 2014. Skattekontoret videresender brevet til Skatt x, seksjon x, skatt, for videre behandling av anførslene vedr. ligningen.”

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om den skattepliktiges anførsler:

“I brev av 19.08.2016 anfører klager at han i sitt regnskap har bokført salg av […] som han selv har levert til […]. Klager anfører at ved utskilling av […] i en […] tar man også med […] tilhørende […] […]. Dette er årsaken til at klager ikke hadde full oversikt over hans innleverte […] til A AS. Klager anfører at han ikke med vilje har forsøkt å unnlate å innrapportere alt av inntekt ved salg av […] i 2015. For øvrig har klager ingen merknader til at hans inntekt fra salg av […] blir justert i samsvar med avregningene fra A AS.

Når det gjelder […] var ikke klager klar over at elektrisk kraft til […] i [sted] er fritatt for merverdiavgift. Klager har ingen merknader til skattekontorets vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift når det gjelder kjøp av strøm fra B.

Vedrørende bilag 4/2015, som er utstedt til D, anfører klager at dette gjelder innkjøp av materialer til […], som er kjøpt inn til deres […]/[…]. Klager opplyser at årsmøtet i […] hadde utnevnt D som kontaktperson ved innhenting av pristilbud og kjøp av materialer for oppgradering av […] […]. Når det gjelder bokføringen av denne regningen (faktura fra selskapet E AS), så har klager ved en feil bokført hele beløpet. Klager anfører at hans andel av merverdiavgiften skal utgjøre kr 794,50. Klager legger ved faktura datert 20.12.2014 utstedt av D. Det fremgår av fakturaen at inngående merverdiavgift fordeles etter andel, og virksomheten har fradrag for inngående merverdiavgift med kr 794,50.”

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) kommet med følgende merknader:

“Inngående merverdiavgift:

Faktura til D:

Virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift kr 3 960. Fradraget er dokumentert med faktura utstedt fra E AS til D, jf. bilag nr. 4. Kjøpsdokumentet angir et annet avgiftssubjekt enn den avgiftspliktige.

Vedrørende den aktuelle faktura utstedt til D, anfører klager at dette gjelder innkjøp av materialer til […], som er kjøpt inn til deres […]/[…]. Klager opplyser at årsmøtet i […] hadde utnevnt D som kontaktperson ved innhenting av pristilbud og kjøp av materialer for oppgradering av […] […]. Når det gjelder bokføringen av denne regningen (faktura fra selskapet E AS), så har klager ved en feil bokført hele beløpet. Klagers anfører at hans andel av merverdiavgiften skal utgjøre kr 794,50. Klager legger ved faktura datert 20.12.2014 utstedt av D. Det fremgår av fakturaen at inngående merverdiavgift fordeles etter andel, og virksomheten har fradrag for inngående merverdiavgift med kr 794,50.

Inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10. Klager er bokføringspliktig, jf. bokføringsloven § 2 annet ledd. Fakturaen fra E AS skal angi partene, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 første ledd nr. 2, jf. § 5-5-1. Dersom faktura ikke tilfredsstiller kravene må kjøper kreve et nytt salgsdokument, jf. bokføringsforskriften § 5-5-1. De strenge formelle kravene til dokumentasjon må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal betales til staten. Dersom inngående avgift overstiger utgående avgift, foreligger rett til tilbakebetaling etter merverdiavgiftsloven § 11-5.

Skattekontoret legger til grunn at klager ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift med kr 794,50 etter at han ved klagen dokumenterte inngående merverdiavgift med faktura nr. 520 fra D. Det følger av Skattedirektoratets brev av 07.03.2012 (sak […]) til […] og […] at det er et vilkår for å oppnå fradragsrett at […] utarbeider en liste over hvilke […] hver enkelt faktura skal fordeles mellom, og hvor stor andel av merverdiavgiften hver enkelt […] kan fradragsføre. En slik utarbeidelse fra […] foreligger ikke i denne saken, og faktura nr. 520 fra D er ikke tilstrekkelig dokumentert med bilag for å være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10, jf. Skattedirektoratets brev av 07.03.2012.

Etter dette legger skattekontoret til grunn at fradragsført inngående merverdiavgift kr 3 960 tilbakeføres.

Tilleggsavgift:

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som “forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten et tap” kan ilegges inntil 100 % i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd.”

Både de subjektive og de objektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, dvs. om det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Skattekontoret viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13.10.2003 (Technology). Når det gjelder kravene til bevis gjelder det i saker vedrørende uaktsomme overtredelser et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jfr. blant annet Rt. 2007 s. 1217, Rt. 2008 s. 1480 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom av 25. juli 2011 (Parkettpartner AS), samt Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Objektive vilkår

Vedrørende tilleggsavgift utgående merverdiavgift

Det første objektive vilkåret er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Virksomheten leverte i 2015 […] til A AS for kr 113 600. Beløpet gjelder avregninger nr. […], […], […] og […]. Virksomheten har innberettet kr 70 926 på omsetningsoppgaven for 2015. Virksomheten har ikke innberettet omsetning til A AS med kr 42 674. Utgående merverdiavgift 25 % av kr 42 674 utgjør kr 10 668.

Avgiftsregnskapet skal føres etter gjeldende bokføringsregler og de alminnelige prinsipper for bokføringen, jf. merverdiavgiftsforskriften § 15-10.

Virksomheten har ikke beregnet merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Videre har virksomheten ikke levert merverdiavgiftsoppgave med korrekt omsetning etter merverdiavgiftsloven § 15-1 og § 11-1.

Skattekontoret finner det bevist over enhver rimelig tvil at virksomheten, ved å unnlate å oppgi omsetning knyttet til salg av […] av […] på det tidspunktet den ble levert kjøper, har overtrådt de ovennevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av loven.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. I denne saken har skattepliktige unnlatt å fakturere utgående avgift ved levering av […] av […] til kjøper. Utgående merverdiavgift skulle vært fakturert i 2015. Forholdet ble oppdaget ved kontroll fra skattekontoret. Skattekontoret anser med dette det bevist over enhver tvil at tapsvilkåret er oppfylt.

Vedrørende tilleggsavgift ilagt inngående merverdiavgift

Ved å føre to fakturaer som var uten merverdiavgift fra B og C, med fradrag for 25 % merverdiavgift, har virksomheten overtrådt merverdiavgiftsloven § 8-1. Videre finner skattekontoret det klart sannsynlig at denne overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap.

Virksomheten har videre fradragsført inngående merverdiavgift kr 3 960. Fradraget var dokumentert med faktura fra E AS til D, jf. ovenfor. Fakturaen er utstedt til et annet avgiftssubjekt enn virksomheten, og det medfører fare for dobbelt fradragsføring.

Virksomheten har i ettertid korrigert fradraget med inngående faktura fra D av 20.12.2014. Virksomheten oppgir at korrekt fradrag for inngående merverdiavgift er kr 794,50. Inngående merverdiavgift må være dokumentert med bilag for å være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10, jf. Skattedirektoratets brev av 07.03.2012. Skattekontoret legger til grunn at merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 15-10 med tilhørende forskrift er overtrådt.

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at merverdiavgiftsloven er overtrådt ved fradragsføringen.

Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra virksomhetens side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt.

Skattekontoret bemerker her at det ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen (“har eller kunne ha påført staten tap”).

Vedrørende tilleggsavgift ilagt utgående merverdiavgift

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det skal brukes en tilleggsavgiftssats på 20 % dersom overtredelsen av loven anses som uaktsom.

Virksomheten anfører i klage av 19.08.2016 at han ikke med vilje har forsøkt å unnlate å innrapportere alt av inntekten ved salg av […] i det aktuelle driftsåret. Skattekontoret er av den oppfatning at virksomheten burde forstått at ikke all omsetning til A AS var oppgitt til skattekontoret. En slik aktsomhetsplikt er helt grunnleggende ved et selvdeklarerende system. Manglende innrapportering av merverdiavgift er forhold som i det minste må anses som uaktsomt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Tilleggsavgift med 20 % av kr 10 668 anses å være i samsvar med regelverket og gjeldende praksis.

Vedrørende tilleggsavgift ilagt inngående merverdiavgift

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Ansvaret etter merverdiavgiftsloven § 21-3 gjelder også for medhjelpers handlinger, jfr. bestemmelsens annet ledd.

Virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven § 8-1 ved uriktig å fradragsføre inngående merverdiavgift som ikke er dokumentert med bilag, og ved uriktig å fradragsføre inngående merverdiavgift på to fakturaer som var uten merverdiavgift. Skattekontoret er av den oppfatning at virksomheten burde forstått at fradragsføring av to fakturaer som var uten merverdiavgift medførte et brudd på merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattekontoret finner dette klart sannsynlig. Det samme gjelder fradragsføring av faktura utstedt til D, som er et annet avgiftssubjekt. En slik aktsomhetsplikt må være helt grunnleggende ved et selvdeklarerende system. Ved innsending av avgiftsoppgave i Altinn må man gjennom flere steg før oppgaven til slutt sendes inn og registreres i systemet. Slike kontrollsteg er utarbeidet for å pålegge og sørge for at avgiftssubjektet ser igjennom oppgaven og kontrollerer utfyllingen for på denne måten sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør. Skattekontoret viser også til den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikten i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8).

Tilleggsavgift med 20 % av kr 17 475, kr 3 495 anses å være i samsvar med regelverket og gjeldende praksis.”

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

I redegjørelsen har skattekontoret vist til saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven. Saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt framgår det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) annet punktum at tidligere regler gjelder for saker om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr som er varslet før lovens ikrafttredelse.

                              v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Hines, Holst Ringen og Folkvord sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 22. mars 2017 fattet slikt

                           v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.