Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

Kildeartikkel.

Skatteklagenemnda

  • Publisert: 31.10.2018
  • Avgitt: 22.09.2017

Saksnummer Alminnelig avdeling 01 NS 44/2017

Tilbakeføring av inngående merverdiavgift knyttet til ulike forhold vedrørende inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Dette gjelder fakturaer hvor det ikke foreligger fradragsrett, hvor det mangler dokumentasjon mv.

Saken gjelder også ileggelse av 20 % tilleggsavgift som følge av tilbakeføring av inngående merverdiavgift.

Klagen tas ikke til følge.

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

“A, org nr […] MVA, (heretter klager) var registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2005 til og med 3. termin 2009. Klager ble registrert på nytt fra og med 1. termin 2013 og er fortsatt registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Klager har som formål å drive med omsetning av tjenester tilknyttet underholdningsvirksomhet.

Klager sendte omsetningsoppgave for året 2015 elektronisk den 7. mars 2016. Den viste avgiftspliktig omsetning med kr 227 339 (utgående merverdiavgift med kr 56 834). Videre viste den inngående merverdiavgift med hhv kr 85 492 høy sats og kr 2 214 middel sats, og dermed et tilgodebeløp med kr 30 872.

Klager ble varslet om avgrenset oppgavekontroll av oppgaven i brev av 8. mars 2016.

Skattekontoret mottok deler at det etterspurte regnskapsmateriellet i to e-poster fra klager den 14. mars 2016. Følgende blir opplyst om klagers virksomhet:

“De fleste oppdragene er DJ-oppdrag med matservering på […]. De langt fleste inngående fakturaer er innkjøp av mat etc. Oppdragsgiver er B. Oppdraget er å kjøpe inn mat, forberede og servere denne på […], mens musikken durer. I tillegg har A fått noen konsulentoppdrag, så som C, D og E.”

I tillegg blir det opplyst at de to største inngående fakturaene som er stilet til F, er blitt betalt av klager på grunn av F sin konkurs.

Siden vi ikke hadde mottatt alt, ble det ved brev av 16. mars 2016 purret på det vi ikke hadde mottatt.

Skattekontoret mottok det etterspurte regnskapsmateriellet ved e-post av 29. april 2016, og i samme e-post opplyser klager følgende:

“Så vidt vi forstår, er det tre inngående MVA poster som der stilles spørsmål ved.

To vedrører innkjøp av mat og diverse, i forkant av […], hvor A har levert bevertning. En med redusert MVA og en med full MVA. Disse innkjøpene er gjort i butikk av daglig leder, og kontant gjort opp av ham. Det er således en mellomregning med ham og A. Der kan således ikke bli gitt noen bankdata for As honorering av disse betalingene.

Kopi av alle kvitteringer er tidligere innsendt dere.

En post er betaling av saksomkostninger, som er påført A, som følge av garanti. Garantien er tidligere oversendt dere. Garantien ble valid da F, mot alle odds, ble slått konkurs […] 2015.

Vedlagt følger låneavtale, hvor tredjepart tiltrer betaling av post på NOK 357t. As garantiansvar, ble altså løst ved at tredjepart overtok betalingsforpliktelsen, mot et gjeldsbrev og rett til andel av fremtidige salgsinntekter fra […]arkiv.

Der er tidligere oversendt dokumentasjon på kravet (det ble større til slutt enn NOK 357t) er gjort opp (en motvillig bekreftelse fra bobestyrer).

Jeg håper at de reelle dokumentasjonsbehov nå er oppfylt. All inngående MVA postene er dokumentert betalt, dok gjort opp litt utenom vanlig A4 praksis, grunnet svak likviditet i A.”

På bakgrunn av overstående varslet skattekontoret i brev av 3. mai om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 87 706 med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval) § 18-1 første ledd bokstav b, samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 % jf mval § 21-3. I varselet ble det i korte trekk lagt til grunn at de fremlagte bilagskopiene ikke ga grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgift da kassakvitteringer ikke har angivelse av kjøper og anskaffelsene er ikke betalt med virksomhetens bankkonto, private utlegg er ikke dokumentert med utleggsregning, det er ikke fremlagt dokumentasjon på at deler av anskaffelsene gjelder varebil klasse II og betaling av revisjonsfaktura for et annet selskap er ikke dokumentert med kopi av fakturaen fra revisjonsfirmaet.

Tilsvar på varsel om etterberegning ble mottatt 24. mai 2016. I tilsvaret fremgår følgende:

“Post 1.

Vedlagt følger utleggsregning fra G. Han er daglig leder i A, og har fungert som kokk på alle de arrangementene hvor B er fakturert for servering. Som fakturaoversikt viser, er der fakturert tilsammen NOK 104t inkl. mva, mens innkjøpene inkl. mva er 26t. Det er i henhold til vanlig standard, relativt lavt at råvarer etc. koster 25% av pris ut. A formoder at skatteetaten er enig i at vårt forholdstall er lavt og et godt tegn på at inngående mva er riktig. Det er ganske vanlig, at pris inn ligger så høyt som på en tredjedel av pris ut.

Alle innkjøp er gjort opp med bankkort til daglig leder. Det er således ikke riktig som skatteetaten skriver, at innkjøpene ikke er gjort opp med bankkort. Vi håper og tror at skatteetaten er enig med oss i dette.

Vi avventer skatteetatens vurdering, i om det var feil av G å levere en samleutleggsregning. Om så er, ber vi om å få lage det antall etaten finner fornuftig. Vi anser at det er godt nok, at en utleggsregning leveres, når alle innkjøp er gått til samme formål, og han som har lagt ut, har nesten hele beløpet til gode.

Vi tillater oss å be om forståelse for at det er vanlig og naturlig at en kokk, selv kjøper inn råvarer, avhengig av sesong og kundens ønsker. Så lenge bankkort benyttes, vil muligheten av svart omsetning begrenses.

Post 2

Vedlagt er epostkorrespondanse med revisor. Som vist, har revisor krevd betalt NOK 45t pluss mva, for å gjennomføre nødvendig konvertering i F.”

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift med 20 % 25. mai 2016. I vedtaket legges det til grunn at de fremlagte bilagskopiene ikke ga grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgift.  

Vedtaket ble påklaget i brev til skattekontoret 13. juni 2016.

I forbindelse med behandlingen av klagen, tok skattekontoret kontakt med klager ved brev av 14. juni 2016. Bakgrunnen for vårt brev var det forhold at vi fortsatt ikke hadde mottatt tilstrekkelig dokumentasjon for den fradragsførte inngående merverdiavgiften. For å kunne behandle klagen, ba vi således om følgende:

  1. Utleggsregninger – fremlagte kassakvitteringer er ikke betalt via virksomhetens egen bankkonto. For å oppfylle kravene i bokføringsforskriftens § 5-5-1 fjerde ledd.
  2. Anskaffelser vedrørende transportmidler må dokumenteres med kopi av vognkort som viser at anskaffelsene gjelder varebil klasse II, jfr mval § 8-4
  3. Anskaffelse vedrørende revisjon / garanti må dokumenteres ved salgsdokument som tilfredsstiller kraven i bokføringsforskriftens § 5-1-1 og som viser beløp for mva.

Skattekontoret mottok ikke den etterspurte dokumentasjonen, og i brev av 6. september 2016 ble klagen avvist, som følge av at de etterspurte dokumenter ikke var fremlagt. I tillegg ble det på nytt forklart, at dersom man ønsket klagen behandlet, så måtte etterspurt dokumentasjon fremlegges.

I e-post av 27. september 2016 fra klager fremkommer det at han ikke kan akseptere at klagen ikke skal behandles, fordi saksbehandler så finner fornuftig.

Fra nevnt e-post siteres:

“Jeg klager fordi saksbehandler ikke har forholdt seg til presenterte fakta.

Jeg ettersender etterspurt kopi av faktura, som A har betalt for F. Der er allerede innsendt to uttleggsregninger for betalte utlegg,. Spm. om å få dette innsendt på nytt, er utidig.

Klagen kreves behandlet, og vil bli tatt til domstolen om den ikke for det meste blir tatt til følge.”

Ved brev av 16. 12.2016 reduserte skattekontoret etterberegningen noe. Det ble innrømmet fradrag for inngående merverdiavgift med totalt kr 2 450. Det er gitt en redegjørelse for hvorfor det ikke er gitt fullt medhold. Endringen av etterberegningen medførte at grunnlaget for beregning av tilleggsavgift ble tilsvarende redusert, hvilket medførte en reduksjon av ilagt tilleggsavgift med kr 490.”

Sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda har vært sendt skattepliktige for merknader og sekretariatet har i brev datert 24. april 2017 mottatt merknader til innstillingen fra skattepliktige.

Skattepliktige anfører

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om skattepliktiges anførsler:

“Skattekontorets vedtak av 16. desember 2016 er påklaget ved klagers brev av 30. desember 2016.

Anførslene fra klager kan sammenfattes på følgende måte:

Fra klager blir det anført at under oppgavekontrollen ble det i brev av 8. mars 2016 vedlagt utskrift fra regnskapet som refererte til i hvert fall 15 utgående faktura til selskapet, B. Klager finner det derfor underlig at kun 3 av disse er hensyntatt, når skattekontoret har innrømmet skjønnsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på kjøp av mat.

Slik klager vurderer saken nå, vil en gjennomgang av dette regnskapsmaterialet, medføre at skattekontoret godtar fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende innkjøp av mat fullt ut.

Hva gjelder de to siste postene, finner klager det urimelig at skattekontoret til stadighet etterspør mer informasjon. Etter klagers oppfatning er det ikke behov for mer informasjon.

Spørsmålet er, slik klager ser det, om et selskap har rett til fradrag for inngående merverdiavgift for garantibetalinger. Dette er et juridisk spørsmål, som tidligere har vært behandlet i rettsapparatet.

Avslutningsvis ber klager derfor om å få tilsendt kopi av relevante dommer, som underbygger at det ikke foreligger fradragsrett.”

Skattepliktiges merknader til innstillingen til Skatteklagenemnda:

Skattepliktige mener at inngående avgift er nektet fordi skatteetaten mente at der kun var tre regninger/arrangementer fra B. Skattepliktige viser til at det er klart at det er 11 regninger, men at dette ikke fikk noen innvirkning på skatteetatens vurdering.

Skattepliktige viser til at han har bedt om domsavsigelser når det gjelder problemstillingen krav om fradrag for inngående merverdiavgift under garanti og at han nå har fått “domsavsigelser” fra saksbehandler i sekretariatet for skatteklagenemnda. Skattepliktige ber nå om flere domsavsigelser, denne gangen hvor skatteyter har fått medhold. Skattepliktige anfører i korte trekk at sakens kjerne er at en gruppe familieselskap er kommet i en umulig situasjon, når hovedpersonen feilaktig blir slått personlig konkurs og at det her er inngått en pakt for å søke å berge verdiene i selskapene.

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) kommet med følgende merknader:

“Skattekontoret har på bakgrunn av klagen vurdert saken på nytt, men ser ikke grunnlag for omgjøring av det påklagede vedtaket. Dette begrunnes i det følgende.

Tilbakeføring av inngående merverdiavgift:

Klager har på årsterminoppgaven for 2015 krevd fradrag for inngående merverdiavgift med til sammen kr 85 256 (kr 84 842 høy sats og kr 414 middel sats) uten at foreligger hjemmel for fradragsføringen.

Beløpet gjelder tre ulike typetilfeller. For det første er det tale om fradragsføring av et beløp på kr 56 250 inklusiv merverdiavgift som gjelder betaling av en revisorregning for et annet selskap, på grunn av en inngått garantiavtale.

Videre dreier det som om et beløp på kr 357 000 inklusiv merverdiavgift som knytter seg til betaling av sakskostnader for selskapet F, som også har sin bakgrunn i en inngått garantiavtale.

Til slutt står man overfor et beløp på til sammen kr 2 606 som på ulike måter ikke er i orden. Eksempelvis anskaffelser som det ikke foreligger fradragsrett for.

Skattekontoret tar nedenfor opp de tre ulike typetilfellene:

Betalt revisor regning for et annet selskap:

Utgangspunktet etter mval § 8-1 er at en næringsdrivende har rett til fradrag for alle kostnader som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette innebærer at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet til privat bruk eller til bruk som ikke er avgiftspliktig. Anskaffelsene må videre være til bruk i den avgiftspliktiges egen virksomhet og den må ha en naturlig og nær tilknytning til denne. Dette medfører at ikke enhver oppofrelse den avgiftspliktige påtar seg gir fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Kravet om at anskaffelsene må være “til bruk” i virksomheten inneholder både et krav om at det må være anskaffelser til bruk i egen virksomhet (tilordningskravet) og at anskaffelsene er til faktisk bruk i den registrerte virksomheten (relevanskravet).

Tilordning av fradrag for inngående merverdiavgift innebærer å bestemme hvem, dvs hvem som har anskaffet tjenesten og dermed hvilket avgiftssubjekt, som eventuelt kan kreve fradrag for merverdiavgiften. Dette medfører at dersom anskaffelsen er til bruk i et annet subjekts virksomhet, er kravet ikke oppfylt. Etter at tilordningsspørsmålet er avklart, må retten til fradrag avgjøres på vanlig måte ut ifra en vurdering av anskaffelsens bruk i (relevans for) den aktuelle avgiftspliktige virksomheten.

De innkjøpte revisortjenestene knyttet seg til selskapet, F.

Bakgrunnen for at klager har betalt denne regningen, er at det er inngått en gjensidig garantiavtale mellom klager og F, om at klager garanterer for Fs kostnader.

Det er således selskapet, F, som etter skattekontorets oppfatning er mottaker/kjøper av revisortjenestene.  

Videre er det slik at faktura skal utstedes til det selskapet som etter privatrettslige regler foretar anskaffelsen. Skattekontoret antar at fakturaen knyttet til nevnte revisortjenester, er stilet til F, som rette mottaker.

I tillegg vil skattekontoret bemerke følgende:

Det er imidlertid ikke tilstrekkelig at vilkårene i mval § 8-1 er oppfylt for at en virksomhet kan kreve fradrag for inngående merverdiavgift. Mval § 15-10 første ledd stiller krav om at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. I bokføringsforskriften kapittel 5 er det gitt nærmere regler om dokumentasjon av bokførte opplysninger.

I bokføringsforskriften § 5-1-1 angis krav til hva et salgsdokument skal inneholde. Av forskriftens § 5-1-2 første ledd fremkommer det at angivelse av kjøper i salgsdokumentet skal minst inneholde kjøpers navn og adresse eller organisasjonsnummer.

Klager påpeker, i klagen datert 13. juni 2016, at i forhold til regning fra revisor, er det den inngåtte garantiavtalen mellom klager og F som er grunnlaget for betalingen og at denne betalingen er dokumentert gjennom klagers innsendte bankutskrift. Videre anfører han at fakturaen fra revisor vil bli ettersendt, men at den ikke har noen betydning i forhold til klagers fradragsrett for den betalte inngående merverdiavgiften.

Klager kan ikke formelt dokumentere den inngående merverdiavgiften med bilag, og skattekontoret mener at en inngått garantiavtale er irrelevant og uten betydning som legitimasjon for den fradragsførte inngående merverdiavgiften.

For at en avgiftspliktig virksomhet skal kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift, stilles det et ubetinget krav om at den inngående merverdiavgiften skal kunne legitimeres med bilag, jf mval § 15-10 første ledd. Formålet med bestemmelsen er å hindre at avgiftspliktige urettmessig fradragsfører avgift, eller at samme avgift fradragsføres av flere selskaper. Salgsdokumentasjon

som tilfredsstiller vilkårene i bokføringsforskriften vil være tilfredsstillende dokumentasjon for inngående merverdiavgift etter mval § 15-10 første ledd.

Skattekontoret fastholder således at det ikke foreligger fradragsrett for denne utgiften etter mval §§ 8-1 og15-10.

Avtale om å betale sakskostnader for selskapet, F:

Det følger, som tidligere nevnt, av mval § 8-1 at registrerte avgiftssubjekter har rett til fradrag for inngående merverdiavgift “på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten”.

Kravet om at anskaffelsene må være “til bruk” i virksomheten inneholder både et krav om at det må være anskaffelser til bruk i egen virksomhet (tilordningskravet) og at anskaffelsene er til faktisk bruk i den registrerte virksomheten (relevanskravet).

Tilordning av fradrag for inngående merverdiavgift innebærer å bestemme hvem, dvs hvem som har anskaffet tjenesten og dermed hvilket avgiftssubjekt, som eventuelt kan kreve fradrag for merverdiavgiften. Dette medfører at dersom anskaffelsen er til bruk i et annet subjekts virksomhet, er kravet ikke oppfylt. Etter at tilordningsspørsmålet er avklart, må retten til fradrag avgjøres på vanlig måte ut ifra en vurdering av anskaffelsens bruk i (relevans for) den aktuelle avgiftspliktige virksomheten.

De innkjøpte advokattjenestene knyttet seg til at H hans konkursbo, hadde begjært selskapet, F, konkurs.

Bakgrunnen for at klager har betalt denne regningen, er at det er inngått en gjensidig garantiavtale mellom klager og F, om at klager garanterer for Fs saksomkostninger.

Det er således selskapet, F, som etter skattekontorets oppfatning er mottaker/kjøper av advokattjenestene.  

Videre er det slik at faktura skal utstedes til det selskapet som etter privatrettslige regler foretar anskaffelsen. Skattekontoret antar at fakturaen knyttet til nevnte advokattjenester, er stilet til F, som rette mottaker.

Skattekontoret fastholder således at det ikke foreligger fradragsrett for denne utgiften etter mval § 8-1.

Anskaffelser det ikke foreligger fradragsrett for:

I tilknytning til oppgavekontrollen har klager sendt inn kassalapper/kvitteringer vedrørende deler av det fradragsførte beløpet på kr 85 256. Dette er beløp som klagers daglige leder har lagt ut for virksomheten. Det er fremlagt en utleggsregning fra G, daglig leder hos klager. Av denne fremgår blant annet følgende:

“Krav om tilbakebetaling av utgifter i f.m. innkjøp til avholdelse av servering.

G, daglig leder i A, har for egen regning, og med eget bankkort, kjøpt inn råvarer for servering på […].

Til sammen har G kjøpt inn varer for NOK 18,448 med mva sats 15%, og for NOK 7,958 med mva sats på 25%.

A besatt på innkjøpstidspunktene, ikke midler til å betale for disse innkjøpene. A hadde ei heller eget bankkort som virket.

A bes således om å betale G NOK 26,406.”

Når det gjelder utlegg fra ansatte vises det til bokføringsforskriftens § 5-5-1 fjerde ledd, hvor følgende fremgår:

“Dokumentasjon av kjøp som er lagt ut av en ansatt i den bokføringspliktige virksomheten skal inneholde angivelse av kjøper (arbeidsgiver) når kjøpet gjelder varer eller tjenester som er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i vare- eller tjenesteproduksjon og vederlaget overstiger kr 1 000 inklusive merverdiavgift. Ved andre typer kjøp skal den ansatte utarbeide og signere en datert oppstilling som viser hvilke kjøp som er foretatt. Formålet med eller bruksområdet for varene og tjenestene skal fremgå av dokumentasjonen. Dokumentasjonen skal også være i samsvar med aktuelle regler i forskrift 21. desember 2007 nr. 1766 til utfylling og gjennomføring mv. av skattebetalingsloven. Utleggsdokumentasjonen skal så vidt mulig utstedes innenfor den merverdiavgiftsterminen utleggene er foretatt.”

De innsendte kassalappene/kvitteringene, som G (ansatt som daglig leder) har lagt ut for klager, som gjelder høy sats (25 %) viser at det er tale om kjøp fra [……..].

Det fremgår av mval § 8-3 første ledd bokstav b, at fradragsretten for inngående merverdiavgift er avskåret ved kjøp av varer og tjenester som skal brukes til kost og naturalavlønning til virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister.

Ved kjøp av mat (som ikke skal videreselges) ansees den næringsdrivende som forbruker, med den konsekvens at fradragsretten er avskåret. Inngående merverdiavgift til for eksempel lunsj og overtidsmat er følgelig ikke fradragsberettiget. Det antas således ikke å foreligge rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til kassakvitteringene fra [……….].

Disse kvitteringene er ikke kommentert av klager, og blir derfor opprettholdt.

Videre fremgår det av mval § 8-4 første ledd, at fradragsretten ikke omfatter inngående merverdiavgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy. Dette innbefatter blant annet parkeringsutgifter og drivstoff. Hva som ligger i begrepet “personkjøretøy” er nærmere definert i merverdiavgifts-forskriften § 1-3-1 første ledd. Her følger det blant annet av bokstav a at motorvogn registrert som personbil er ansett som personkjøretøy.

Klager har ikke fremlagt dokumentasjon på at anskaffelsene knyttet til drivstoff og parkering gjelder varebil klasse II.

Siden klager ikke har dokumentert at anskaffelsene knytter seg til varebil klasse II, fastholdes etterberegningen hva gjelder fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til kassakviteringene til [……….].

De innsendte kassalappene/kvitteringene, som G (ansatt som daglig leder) har lagt ut for klager, som gjelder middel sats (15 %) viser at det er tale om kjøp av blant annet mat på [………].

Dette er innkjøp av mat som hevdes å ha blitt benyttet ved levering av serveringstjenester til B på […]. Klager har under oppgavekontrollen fremlagt 3 utgående fakturaer til selskapet, B, som gjelder servering av mat på […] som dette selskapet har avholdt. Disse […] er avholdt hhv 22. mai 2015, 11. og 25. juni 2015.

En stikkprøvekontroll av de innsendte kassakvitteringene viser at deler av innkjøpene ikke kan knyttes til disse 3 oppdragene, da datoene ikke stemmer med oppdragsdatoene. De er enten gjort lenge før det første oppdraget den 22. mai eller senere enn det siste oppdraget den 24. juni. Dette gjelder kassakvitteringer som er datert hhv 29. januar, 14. mars, 30. april, 26. juni, 11. juli, 25. august, 26. august, 4. september og 17. september. Videre viser stikkprøvekontrollen at deler av innkjøp ikke kan knytte seg til disse oppdragene. Dette gjelder for eksempel innkjøp av Cheez Doodles, tannkrem, 1-2 ½ liter med brus og 1-2 flasker eller bokser med øl.

På bakgrunn av overstående fant skattekontoret at det var grunn til å innrømme et skjønnsmessig fradrag for sannsynlig påløpt inngående merverdiavgift ved kjøp av mat knyttet til levering av serveringstjenestene til B. Den inngående merverdiavgiften ble dermed skjønnsmessig satt til kr 1 800.

Når det gjelder klagers anførsel knyttet til at han har fremlagt regnskapsmateriell som viser at han har utstedt 15 fakturaer til selskapet B og at det må få konsekvenser for skjønnet, vil skattekontoret bemerke følgende:

Det fremlagte regnskapet viser at det er fakturert 13 oppdrag til selskapet, B, i perioden 22. mai 2015 til 6. september 2015. Kassakvitteringer som er datert hhv 29. januar, 14. mars, 30. april og 17. september 2015, kan således fortsatt ikke knyttes til disse 13 oppdragene. Dette er innkjøp som enten er foretatt før det første oppdraget eller senere enn det siste oppdraget.

I tillegg viste stikkprøvekontrollen at deler av innkjøpene ikke kan knyttes til disse oppdragene. Dette forholdet er imidlertid ikke blitt kommentert av klager.

Videre skal det bemerkes at et skjønn aldri vil kunne bli helt nøyaktig, det ligger i skjønnets natur.

Skattekontoret anser etter dette at det er foretatt et forsvarlig og rimelig skjønn når man skjønnsmessig har innrømmet et fradrag på totalt kr 1 800.

Skattekontoret finner ikke grunnlag for ytterligere fradrag.

Tilleggsavgift:

Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt, og kan ikke se at klager har kommet med nye anførsler eller opplysninger som tilsier at den ilagte tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort. Det vises i det vesentlige til vedtaket både hva angår vilkårene for å ilegge tilleggsavgift og den konkrete begrunnelsen for utmålingen.

Tilleggsavgift er et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning av avgiften. Retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift som er gitt av Skattedirektoratet skal sikre lik behandling, herunder lik bruk av satser, i saker om tilleggsavgift.

Klager er ikke enig i at han skal bli ilagt tilleggsavgift, og anfører i den forbindelse at han har fulgt alle lover slik intensjonen er. Denne anførselen fremkom i klagers klage av 13. juni 2016.

Som det fremgår av vedtaket, er det ikke krav om at den avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og det er ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt ved ileggelse av tilleggsavgift. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist vanlig uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses i seg selv uaktsomt. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er levert via Altinn.

Som det fremgår av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.1, må det vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en “tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Ved å fradragsføre kr 85 256 som inngående merverdiavgift, ville klager fått dekket kostnader som ikke gjelder hans avgiftspliktige virksomhet og som ikke er tilfredsstillende dokumentert, samt anskaffelser som det ikke foreligger fradragsrett for, dersom skattekontoret ikke hadde gjennomført kontroll av omsetningsoppgaven. Klager burde forstått at denne handlingen medførte overtredelse av merverdiavgiftsloven. Etter skattekontorets vurdering er klager sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende og alle avgiftspliktige skal på vegne av staten beregne og innberette riktig merverdiavgift. Den avgiftspliktige kan heller ikke fritt fradragsføre inngående merverdiavgift. I henhold til mval § 15-1 annet ledd bokstav c skal omsetningsoppgaven blant annet vise fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Beløpet kan ikke bestå i annet enn reelt påløpt merverdiavgift som er fradragsberettiget og legitimert, jf mval §§ 8-1 og 15-10 første ledd. Det er skattekontorets vurdering at den uriktige fradragsføringen av inngående avgift med totalt kr 87 706 ikke er en bagatellmessig feil.

Skattekontoret fastholder således den ilagte tilleggsavgiften og viser som nevnt til begrunnelsen som fremgår av vedtaket.

****

I samsvar med ovenstående fastholdes etterberegning av merverdiavgift med tilsammen kr 85 256, og ileggelse av tilleggsavgift med kr 17 051.”

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling kan Skatteklagenemnda prøve alle sider ved saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen.

Merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b ble opphevet fra og med 1. januar 2017 og bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1. Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets redegjørelse gjengitt ovenfor. I tillegg har sekretariatet følgende merknader:

Vedrørende revisorregning betalt for selskapet F og avtale om å betale sakskostnader for selskapet F:

Det fremgår av skattepliktiges tilsvar til varsel om oppgavekontroll (udatert, vedlegg 2 til sekretariatets innstilling) at virksomhetens styreleder, H, ble slått personlig konkurs i 2012. Det fremgår av brevet at det i den forbindelse ble inngått en avtale hvor A, og to andre selskaper I og F garanterte for hverandres regninger. Skattepliktige, ved H, viser i dette brevet til at virksomheten måtte betale kr 62 500 for revisjon og kr 357 000 for idømte saksomkostninger etter rettstapet til F, som ble slått konkurs […] 2015. Sekretariatet siterer fra skattepliktiges brev:

“Begge disse to fakturaer, skulle i den ideelle verden blitt registrert og betalt av F, men dette var ikke mulig, gitt konkursen. I så tilfelle skulle F fått tilbake MVA for disse to fakturaer”.

Skattepliktige har i klagen datert 30. desember 2016 anført at det er urimelig at skatteetaten til stadighet etterspør mer informasjon og mener at det ikke er behov for mer informasjon. Skattepliktige mener at spørsmålet er om et selskap har grunn til å beregne inngående merverdiavgift under garantibetalinger og at dette er et juridisk spørsmål som “vel har vært behandlet tidligere i rettsapparatet”. Skattepliktige ber om å få tilsendt kopi av relevante dommer, som underbygger at dette ikke er tillatt.

Til dette bemerker sekretariatet at det etter merverdiavgiftsloven § 8-1 foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er “til bruk i den registrerte virksomheten.” Det følger av rettspraksis at anskaffelsen må ha en nær- og naturlig tilknytning og være relevant for den avgiftspliktige virksomheten. De aktuelle kostnadene gjelder et annet rettssubjekt, selskapet F, og har ikke vært til bruk i A. På grunnlag av de opplysninger og den dokumentasjon som foreligger i saken, kan de aktuelle kostnadene, etter sekretariatets oppfatning, ikke anses å ha en slik naturlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet at de vil være fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Sekretariatet viser til to saker fra Klagenemnda for Merverdiavgift, KMVA-2012-7524 og KMVA-2014-8145. KMVA-2012-7524 gjaldt tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnader som ikke ble ansett å vedrøre selskapets avgiftspliktige virksomhet. I denne saken var det avtalt i forliksavtale at selskapet skulle overta betalingsansvaret for en faktura. Skattekontoret godtok ikke forliksavtalen som legitimasjon på fradragsrett og vedtaket ble stadfestet av Klagenemnda for merverdiavgift. KMVA-2014-8145 gjaldt spørsmålet om fradragsrett på kostnader til juridisk bistand til rettssak vedrørende erstatningskrav overtatt fra et datterselskap. Skattekontoret godtok ikke fradragsrett for kostnadene pga. manglende tilknytning mellom kostnadene og den avgiftspliktige virksomheten. Vedtaket ble stadfestet i Klagenemnda for merverdiavgift.

Vedrørende tilleggsavgift:

I denne saken har skattekontoret ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven, som trådte i kraft 1. januar 2017.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Skattepliktige er i brev fra sekretariatet av 30. juni 2017 informert om denne lovendringen og gitt anledning til å komme med nye opplysninger/anførsler som har betydning for vurderingen av tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens regler, men har ikke kommet med merknader.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som

“forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten et tap” kan ilegges inntil 100 % i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd.”

Både de subjektive og de objektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, dvs. om det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Når det gjelder kravene til bevis gjelder det i saker vedr. uaktsomme overtredelser et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jfr. blant annet Rt-2007-1217, Rt- 2008-1409 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom av 25. juli 2011 (Parkettpartner AS), samt Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Objektive vilkår:

Det første objektive vilkåret er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det fremgår av det ovennevnte at virksomheten har foretatt fradragsføring i strid med merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 15-10. På dette grunnlag finner sekretariatet det klart sannsynlig at skattepliktige har overtrådt de ovennevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av loven.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. I denne saken har skattepliktige foretatt fradragsføring uten at kostnadene har vært til bruk i virksomheten/uten tilstrekkelig dokumentasjon. Dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll er det fare for at oppgaven ville blitt lagt til grunn og at avgiften ikke ville ha blitt innberettet, noe som etter ordlyden i bestemmelsen “kunne ha medført et tap for staten.” Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide tap er da til stede. Dette følger også av Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 956 flg., Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 og MVA-kommentaren 5. utg. 2016 s. 841.

Sekretariatet anser med dette det klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt og at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Subjektive vilkår:

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet ville vært. Kjernen i aktsomhetsvurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden. Ved vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært.

I dette tilfellet har skattepliktige fradragført kostnader som det ikke foreligger fradragsrett for og som ikke er tilstrekkelig dokumentert.

I det foreliggende tilfellet finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Merverdiavgiftssystemet bygger på selvdeklarering og virksomheten plikter å kjenne til regelverket eller søke nødvendig hjelp når det gjelder regelverket for egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist aktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Tilleggsavgift med 20 % anses å være i samsvar med regelverket og gjeldende praksis, jf. blant annet KMVA-2014-8145.

Vedrørende skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda:

Skattepliktiges har anført at det er innlevert 11 regninger fra B. Av hensyn til sakens opplysning har sekretariatet tilskrevet skattepliktige og bedt om å få fremlagt de omtalte 11 regningene. Sekretariatet har imidlertid ikke mottatt svar på dette brevet fra skattepliktige. Ut fra dokumentene i saken legger sekretariatet til grunn at skattepliktige har innlevert 3 fakturaer fra B, jf. også omgjøringsvedtaket av 16. desember 2012. I vedtaket fremgår det at klager har fremlagt 3 utgående fakturaer til selskapet B på […], som gjelder servering av mat på […] som dette selskapet har avholdt og at disse […] fant er avholdt hhv. 22. mai 2015, 11. og 25. juni 2015. Sekretariatet siterer fra vedtaket:

“En stikkprøvekontroll av de innsendte kassakvitteringene viser at deler av innkjøpene ikke kan knyttes til disse 3 oppdragene, da datoene ikke stemmer med oppdragsdatoene. De er enten gjort lenge før det første oppdraget den 22. mai eller senere enn det siste oppdraget den 24. juni. Dette gjelder kassakvitteringer som er datert hhv 29. januar, 14. mars, 30. april, 26. juni, 11. juli, 25. august, 26. august, 4. september og 17. september. Videre viser stikkprøvekontrollen at deler av innkjøpene ikke kan knytte seg til disse oppdragene. Dette gjelder for eksempel innkjøp av Cheez Doodles, tannkrem, 1-2 ½ liter med brus og 1-2 flasker eller bokser med øl.

På bakgrunn av overstående finner skattekontoret at det er grunn til å innrømme et skjønnsmessig fradrag for sannsynlig påløpt inngående merverdiavgift ved kjøp av mat knyttet til levering av serveringstjenestene til B. Den inngående merverdiavgiften er dermed skjønnsmessig satt til kr 1 800. Dette medfører at etterberegnet inngående merverdiavgift middel sats (15 %), er redusert med totalt kr 1 800.”

Skattepliktige ønsker fremlagt domsavsigelser som viser eksempler på at skatteytere har fått medhold i forhold til fradragsføring av inngående merverdiavgift under garanti og viser til at det i denne saken er inngått en pakt for å berge verdiene i selskapene og at alle familieselskapene plikter å dekke viktige og nødvendige regninger for familieselskapenes overlevelse. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem og viser sekretariatet til drøftelsen ovenfor under “Sekretariatets vurdering”. Som det fremgår av denne drøftelsen er sekretariatet av den oppfatning at de aktuelle kostnadene gjelder et annet rettssubjekt og ikke har vært til bruk i den virksomheten hvor den ble fradragsført. Det er denne vurderingen som er avgjørende i forhold til fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Hvorvidt det er inngått en avtale for å berge verdier i andre selskaper må etter sekretariatets oppfatning i denne saken anses som et privatrettslig forhold, som ikke er avgjørende i forhold til fradragsrett etter merverdiavgiftsloven. Sekretariatet mener at faktum i denne saken er sammenlignbart med faktum i KMVA-2012-7524 og KMVA-2014-8145. Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for de aktuelle kostnadene og viser til ovennevnte regelverk og Klagenemndspraksis.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01      

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 22. september 2017 fattet slikt

v e d t a k :

Klagen tas ikke til følge.