Etterberegning av inngående merverdiavgift når avgiften ikke er legitimert med bilag

Kildeartikkel.

Skatteklagenemnda

  • Publisert: 24.11.2018
  • Avgitt: 05.12.2017

Saksnummer Alminnelig avdeling 02 NS 86/2017

Saken gjelder gyldigheten av vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 50 000 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 10 000, jf. lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) §§ 18-1 (1) bokstav b, jf. 15-10 (1) og 21-3 (1).

Spørsmål om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift når den inngående merverdiavgiften ikke er legitimert med bilag. Det er ilagt tilleggsavgift med 20 % som følge av dette.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b, § 8-1, § 15-10 (1) og § 21-3 (1). Skatteforvaltningsloven § 12-1 (1).

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

“Skattekontoret varslet ved brev av 27.11.2015 om avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2015 som viste kr 144 955 til gode.

A AS ved B oversendte diverse regnskapsdokumentasjon 06.01.2016. Skattekontoret kontaktet virksomheten i brev av 19.01.2016 og ba blant annet om en redegjørelse for hva konto “[…] […] konto Tilgode mva” gjelder. I e-post av 01.02.2016 fra B ble det vist til at de ville ta nærmere kontakt med skattekontoret 01.02.2016 vedrørende konto […], men skattekontoret har ikke mottatt den nevnte tilbakemeldingen.

Skattekontoret varslet 17.02.2016 om etterberegning av inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

I tilsvar av 09.03.2016 fra B er det vist til at konto […] er fradragsberettiget merverdiavgift som ikke er tatt med på tidligere termin. Det er vist til at dette skulle vært oppgjort og fradragsført, men at dette ikke er blitt gjort. Kontoene vil etter det opplyste bli oppgjort i forbindelse med årsoppgjøret for 2015. Skattekontoret etterspurte i brev av 20.05.2016 ytterligere informasjon knyttet til hva den inngående avgiften refererer seg til og hvorfor den ikke er medtatt på tidligere termin.

Skattekontoret fattet 17.06.2016 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 50 000 på bakgrunn av at det ikke var mottatt tilstrekkelig dokumentasjon knyttet til den fradragsførte inngående merverdiavgiften knyttet til dette beløpet. Det resterende inngående avgiftsbeløpet ble lagt til grunn som fradragsberettiget av skattekontoret. Det ble videre ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 10 000 for det samme forholdet.

I e-post av 08.08.2016 fra B ble brev av 31.05.2016 oversendt skattekontoret.

Skattekontoret har 20.12.2016 sendt bekreftelse på mottak av klage. Skattekontoret ba samtidig om at bilag som legitimerer den inngående merverdiavgiften ettersendes innen 06.01.2017. Vi har ikke mottatt tilbakemelding innen fristen.”

I forbindelse med ny skatteforvaltningslov og endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 og vurderingen av tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) etter §§ 14-3 – 14-6, er skattepliktige i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om lovendringen og blitt oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger som kan få betydning for vurderingen av tilleggsskatt.

Skattepliktige har ikke inngitt merknader til dette brevet.

Skattepliktige fikk i brev datert 30. oktober 2017 tilsendt sekretariatets utkast til innstilling på innsyn. Det er ikke innkommet merknader til dette.

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

“A AS ved B anfører i brev datert 31.05.2016, mottatt skattekontoret pr epost 08.08.2016, på vegne av virksomheten at den inngående avgiften er fradrag for merverdiavgift på varekjøp, husleie, strøm og andre løpende kostnader. Det vises til at fradragene ikke er tatt med på tidligere terminer blant annet fordi bilagene manglet eller er levert dem etter at terminoppgaven har vært innlevert.”

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

“Etterberegning av inngående merverdiavgift

Det følger av mval. § 18-1 første ledd bokstav b) at avgiftsmyndighetene “kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning …”

Etter mval. § 8-1 har et avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten. Det er en forutsetning for fradragsrett at den inngående avgiften kan dokumenteres med bilag, jf. mval. § 15-10 første ledd og bokføringsforskriftens regler i kapittel 5 om kravene til salgsdokumentets innhold.

Skattekontoret finner ikke at det foreligger fradragsrett for inngående avgift med kr 50 000 som ikke er dokumentert med bilag. Det er i klagen vist til at den inngående avgiften er fradrag for merverdiavgift på varekjøp, husleie, strøm og andre løpende kostnader. Da skattekontoret ikke har mottatt bilag knyttet til de konkrete anskaffelsene har vi heller ikke grunnlag for å vurdere hvorvidt de opplyste anskaffelsene er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1. Skattekontoret bemerker at virksomheten senest i skattekontorets bekreftelse av mottak av klage datert 20.12.2016 ble oppfordret til å sende inn de aktuelle bilag.

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes skattekontorets vedtak av 17.06.2016 om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med kr 50 000, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Ileggelse av tilleggsavgift

Forvaltningsreglene for skatt og avgift ble samlet i skatteforvaltningsloven som trådte i kraft 01.01.2017. Fra samme tidspunkt ble merverdiavgiftsloven § 21-3 om ileggelse av tilleggsavgift opphevet, jf. lov 27. mai 2016 nr. 14 og res. 27. mai 2016 nr. 531.

Det fremgår av skatteforvaltningslovens overgangsbestemmelse i § 16-2 (2) at de tidligere reglene gjelder for saker om tilleggsskatt/avgift som er varslet før tidspunktet for lovens ikrafttredelse.

Selskapet ble varslet om ileggelse av tilleggsavgift ved skattekontorets brev av 17.02.2016, og følgelig er det merverdiavgiftslovens § 21-3 som kommer til anvendelse i herværende sak.

Etter mval. § 21-3 første ledd kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter, og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført et tap.

I denne konkrete saken har virksomheten fradragsført inngående avgift med kr 50 000 uten at avgiften er dokumentert med bilag. Skattekontoret viser til at det er en forutsetning for fradragsrett av inngående avgift etter mval. § 8-1 at denne kan dokumenteres med bilag, jf. mval. § 15-10 første ledd. Det foreligger følgelig en overtredelse av “loven, eller forskrift gitt i medhold av denne”, jf. mval. § 21-3 første ledd.

Overtredelsen må videre ha medført at staten er eller kunne ha blitt påført et tap. For at staten kunne ha blitt påført et tap, anses det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Skattekontoret legger til grunn innsendelsen av omsetningsoppgaven, hvor virksomheten har fradragsført inngående avgift uten at denne er dokumentert med bilag, jf. mval. § 15-10 første ledd, har eller kunne ha ført til et avgiftstap for staten.

Skattekontoret finner at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i medhold av mval. § 21-3 er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret videre med klar sannsynlighet finne at overtredelsen er utøvet “forsettlig eller uaktsomt”.

Skattekontoret viser til at avgiftspliktiges innsendelse av omsetningsoppgave bygger på selvdeklarering. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Skyldkravet kan referere seg til to forhold: enten at avgiftssubjektet ikke har gjort det de kunne for å få avklart regelverket for egen virksomhet eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll. Den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av merverdiavgift for den aktuelle virksomheten. Reglene om fradragsføring av inngående avgift og kravene til dokumentasjon er helt sentrale og må forutsettes kjent.

På bakgrunn av det som fremgår ovenfor finner skattekontoret at virksomheten med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre inngående avgift med kr 50 000 uten at anskaffelsene er dokumentert med bilag.

Både de objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er etter skattekontorets vurdering oppfylt.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift med kr 10 000 er således oppfylt, jf. mval. 21-3 første ledd.

Etter skattekontorets vurdering er den ilagte tilleggsavgiften i samsvar med retningslinjer og praksis.

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes skattekontorets vedtak av 17.06.2016 vedrørende ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 10 000.”

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

Etterberegning av merverdiavgift

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Spørsmålet i saken er om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift når avgiften ikke er legitimert med bilag.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen for fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

“Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.”

Dokumentasjonsplikten for den inngående merverdiavgiften følger av merverdiavgiftsloven § 15-10 (1) og lyder:

“Inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget.”

I denne saken har skattepliktige ført til fradrag inngående merverdiavgift med et samlet beløp på kr 50 000. Avgiften skal ifølge skattepliktige relatere seg til blant annet husleie, varekjøp og strøm. Skattepliktige har imidlertid ikke dokumentert den inngående merverdiavgiften med bilag til tross for gjentatte oppfordringer om dette.

Etter sekretariatets klare oppfatning foreligger det ikke fradragsrett for den inngående merverdiavgiften på kr 50 000 all den tid denne ikke kan dokumenteres med bilag. Sekretariatet viser til Borgarting lagmannsretts dom 4. november 2016 (UTV-2016-1933) hvor det tydelig presiseres at den inngående merverdiavgiften må legitimeres med bilag. Retten viste til tingrettens begrunnelse som siteres:

“Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-10 at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget.

[…]

Dersom inngående merverdiavgift ikke er gyldig dokumentert, kan ikke inngående avgift fradragsføres. De strenge formelle kravene til dokumentasjon må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetale til staten, jf. Merverdiavgiftshåndboken (9.utgave 2013) side 785. Dersom inngående avgift overstiger utgående avgift, foreligger rett til tilbakebetaling etter merverdiavgiftsloven § 11-5.”

Sekretariatet legger med dette til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for beløp på kr 50 000.

Ileggelse av tilleggsavgift

Når det gjelder tilleggsavgift bemerker sekretariatet at merverdiavgiftsloven § 21-3 er opphevet fra 1. januar 2017, og at ileggelse av tilleggsskatt (tidligere “tilleggsavgift”) nå er regulert i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige har ikke inngitt merknader til brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Merverdiavgiftsloven gjelder derfor i denne saken.

Hva gjelder vurderingen av tilleggsavgift med 20 % viser sekretariatet til vurderingen ovenfor. I tillegg vil sekretariatet bemerke at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en “kan” – bestemmelse. Dette betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en “tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Sekretariatet vil vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

“Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.”

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

“Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse.”

Det følger av ovennevnte drøftelse at det i denne saken er snakk om en så vidt klanderverdig overtredelse at tilleggsavgift skal ilegges. Sekretariatet viser endelig til ovennevnte dom fra Borgarting lagmannsrett (UTV-2016-1933) hvor det også ble ilagt tilleggsavgift med 20 %.

                              v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02  

  

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 5. desember 2017 fattet slikt

                              v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.