Spørsmål om rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som gjelder prosjekt med oppføring av bygg for utleie, uten at det forelå avtale med fremleietaker. Tilleggsavgift

Kildeartikkel.

Skatteklagenemnda

  • Publisert: 19.01.2019
  • Avgitt: 16.07.2018

Saksnummer Alminnelig avdeling 02 NS 80/2018

Spørsmål om rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som gjelder prosjekt for oppføring av næringsbygg for utleie, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og merverdiavgiftsforskriften
§ 2-3-1 første ledd.

Saken reiser særlig spørsmål om det foreligger tilstrekkelig avklaring av den endelige bruken av et lokale, idet skattepliktige som utleier hadde inngått leieavtale med et eiendomsselskap som skulle fremleie det aktuelle lokalet til dagligvarevirksomhet. Avtale med fremleietaker var ikke inngått.

For ilagt tilleggsavgift er spørsmålet om vilkåret om uaktsomhet er oppfylt, og om det foreligger tidfestingsfeil, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. I tillegg er det spørsmål om lang liggetid før saken ble behandlet i sekretariatet innebærer konvensjonsbrudd i forhold til EMK art. 6 nr. 1.

Omtvistet beløp er kr 921 332, hvorav den påklagde etterberegningen utgjør kr 767 777 og ilagt
20 % tilleggsavgift utgjør kr 153 555.

Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 21-3. EMK art. 6 nr. 1

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Klager fikk 28.06.2016 oversendt skattekontorets bokettersynsrapport (dok.1) og ble samtidig varslet om endring av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift med 20 % (dok.2).

Bakgrunnen for skattekontorets varsel om endring fremgår av rapportens punkt 5.2.1.

Klager har siden 2003 vært frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg. Selskapet eier tre forretningseiendommer i [sted] som leies ut til avgiftspliktige leietakere. For flere år siden startet klager utviklingen av en eiendom på [sted i [sted] med tanke på å oppføre et næringsbygg for utleie. Tomten eies av datterselskapet B AS. I klagers regnskap er det siden september 2010 ført kostnader til forprosjekt [sted]. Ifølge daglig leder er dette prosjekteringskostnader, og ikke kostnader for fysisk arbeid på tomta. Kostnader til klargjøring av tomta er dekt av B AS som grunneier.

Under gjennomføring av kontrollen oversendte klager på anmodning fra skattekontoret både målsatte tegninger av det planlagte bygget samt inngåtte leiekontrakter med ulike aktører. I denne forbindelse ble det fra klagers side for øvrig opplyst at forprosjekt [sted] ble avsluttet på nyåret 2016 på grunn av manglende økonomi i prosjektet.

I forbindelse med gjennomgang av de oversendte dokumentene i saken, fant skattekontoret en udatert leiekontrakt (dok.9) som var inngått med C AS. I kontrakten er totalt leieareal angitt til ca. 1500 m2. Det angis videre at leiekontrakten ikke er bindende før grunnlaget for minimumsleie er klart og godkjent av leietaker. Videre at det må foreligge en kostnadskalkyle som viser hva minimumsleie skal beregnes av. Leieforholdet gjelder fra den dag leietaker kan ta lokalene i bruk.

På spørsmål fra skattekontoret angående denne leiekontrakten viste klager til at de har hatt et samarbeid med C AS siden 2013. Samarbeidet går ut på at klager skal finne og utvikle tomter/eiendommer som C AS skal være forpliktet til å drive dagligvarebutikk i. Det vises for øvrig til klagers kommentarer som er gjengitt i rapportens (dok.1) side 5-7. Klager har også oversendt til skattekontoret en bekreftelse av leieforholdet fra C AS. Bekreftelsen er inntatt i rapporten (dok.1) side 7. Fra bekreftelsen hitsettes:

«C AS er et eiendomsselskap som i all hovedsak eier eller leier lokaler for videre utleie til dagligvarevirksomhet gjennom leieforhold/fremleieforhold til D AS eller dennes datterselskaper. Begge selskapene eies av E / D i [sted].

C AS (som leietaker) inngikk 23.04.2013 avtale med A AS/ B AS (som utleier) om leie av 1500 m2 lokaler i eiendommen gnr. […] bnr […] i [sted]. Lokalene skulle brukes til dagligvarebutikk gjennom fremleie til D AS.»

De oversendte tegningene viser ett bygg på én etasje fordelt på følgende brukere med areal:

[…]                     1520, 9 m2
[…]                       200, 1 m2
[…]                       123, 8 m2
Sum areal          1844, 8 m2

Det forelå ikke leiekontrakt for arealet inntegnet til […]. For arealet tiltenkt […] ble det fremlagt leiekontrakt med F AS ([…]) datert 26.10.2015.

I varsel om endring av merverdiavgift av 28.06.2016 (dok.2) viser skattekontoret til at klager har fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende kostnadene til forprosjekt […] i sin helhet.

Etter skattekontorets oppfatning må C AS kun anses som fremleier, siden dette selskapet skulle videreutleie lokalet til dagligvarevirksomhet. Slik leiekontrakt var imidlertid ikke inngått. Med bakgrunn i redegjørelsen i rapportens punkt 5.2.3 samt med henvisning til BFU 31/06 mener skattekontoret at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift i et tilfelle som dette, hvor det ikke er inngått rettslig bindende leiekontrakt med en sluttbruker som skal benytte lokalet i sin avgiftspliktige virksomhet. Leiekontrakt med fremleier alene gir følgelig ikke fradragsrett, verken for utleier eller fremleier.

Det forelå heller ikke rett til fradrag for inngående avgift på kostnader som kunne henføres til lokalene som skulle leies ut til […], siden det her ikke forelå noen leiekontrakt overhodet.

Slik skattekontoret ser det, er det inngått leieavtale med kun én sluttbruker i dette prosjektet, og det er med F AS for arealet til […].

På denne bakgrunn foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift kun for et areal på 200,1 m2 (jf. oversikten ovenfor). Arealet utgjør 10,85 % av det samlede arealet på bygget.

Skattekontoret varslet på dette grunnlag om etterberegning av merverdiavgift for perioden 2010 – 2016 med til sammen kr 830 267.

Videre ble det varslet ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, da skattekontoret anså at klager ved de aktuelle overtredelser hadde handlet uaktsomt.

Daglig leder i selskapet kommenterte varselet i e-post av 04.07.2016 (dok.4). Fra kommentarene hitsettes:

«Vi ber om å få slippe tilleggsskatt, da vi i samarbeid med vår revisor har støttet oss til det vi mente var korrekt oppfatning av avtalegrunnlaget og de faktiske forhold. I situasjon med avslutning av prosjekt har vi støttet oss til en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet BFU 31/06. Avgitt 24. juni 2010, under punkt: “Fradragsrett for inngående avgift” side 2.

Vi trodde oppriktig at vår avtale med C AS var tydelig nok på at sluttbruker var dagligvare. Vår intensjon var hele tiden å leie ut til dagligvare for dette arealet. Etter vårt syn underbygges dette av de butikktegninger vi mottok fra C AS som viser dagligvare. All prosjektering fra konsulentene var for dagligvare. Prisene vi har fra entreprenør var også for dagligvare».

Basert på ovennevnte kommentarer, oppfattet skattekontoret det slik at klager var enig i varselet om etterberegning av merverdiavgift.

Skattekontoret registrerte at klager var uenig i varselet med hensyn til grunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontoret fant imidlertid at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift var oppfylt. Klager hadde fradragsført for mye inngående merverdiavgift over en periode på 7 år med et ganske betydelig beløp. Det var etter skattekontorets oppfatning klart at det forelå overtredelser av merverdiavgiftsloven og staten derved har eller kunne ha blitt påført tap. Skattekontoret la det også til grunn som klart sannsynlig at klager ved sin avgiftsbehandling hadde opptrådt uaktsomt, ved å ikke ha satt seg godt nok inn i gjeldende regelverk på området og ikke ha sørget for tilfredsstillende kontrollrutiner for å avdekke eventuelle feil.

Skattekontoret fattet vedtak i samsvar med varselet den 15.08.2016 (dok.5). Det ble etterberegnet merverdiavgift for perioden 2010 – 2016 med til sammen kr 830 267 og ilagt tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 166 053.

Klage er mottatt 18.10.2016 (dok.6).

Klagen baserer seg på at skattekontoret har nektet fradrag for inngående merverdiavgift for arealet som skulle leies ut til C AS, med den grunn at det ikke var inngått bindende leieavtale med dette selskapet. Begrunnelsen for klagen er at bindende avtale med C AS ble inngått i november 2015.

Som følge av at klagen baserte seg på og var begrunnet utifra andre faktiske omstendigheter enn de som var lagt til grunn som avgjørende for vedtaket, ga skattekontoret klager mulighet til å endre klagegrunn (dok.7).

Tilleggskommentarer til klage er mottatt 25.10.16 (dok.8) og det er følgelig disse som vil utgjøre grunnlaget for klagesaken og være gjenstand for vurdering.»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den
2. desember 2016.

På bakgrunn av at overgangsregelen for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 16-2 ble endret
21. juni 2017, sendte sekretariatet brev til skattepliktige datert 30. juni 2017 med orientering om de nye reglene. Vi ba om at det ble sendt inn eventuelle nye anførsler/opplysninger av betydning for vurderingen etter skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt. Sekretariatet mottok svar fra skattepliktiges fullmektig, Advokatfirmaet G AS v/ advokat H, i epost den 12. juli 2017.

Skattepliktiges fullmektig fikk tilsendt sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 7. mai 2018. Merknader er gitt i brev datert 25. mai 2018. Skattepliktiges merknader er innarbeidet i innstillingen.

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler i klagen slik:

«Klager synes å basere sin klage på to alternative grunnlag, både rettslig og faktisk.

For det første anføres det at BFU 31/06 (se nærmere nedenfor) ikke kan anvendes i nærværende tilfelle, da BFU’en omhandler vilkårene for å oppnå frivillig registrering mens klager i dette tilfellet allerede var frivillig registrert da den aktuelle avtalen ble inngått.

For det andre anføres det at i avtalen mellom klager og C AS var det forutsatt at C AS selv kunne utøve dagligvarevirksomhet i lokalene. Det henvises i så måte til flere punkter i avtalen som etter klagers oppfatning viser at partenes overensstemmelse var at C AS var sluttbruker av lokalene.

Vedrørende anførselen om at BFU 31/06 ikke kan anvendes på det foreliggende tilfelle, hitsettes følgende fra tilleggskommentarene til klagen (dok.8):

«I nevnte BFU var spørsmålet om vilkårene for forhåndsregistrering, frivillig registrering og tilbakegående avgiftsoppgjør var oppfylt ved utleie til “I AS”.

I saksgrunnlaget for BFU’en forelå det ingen mva-registrering på det tidspunktet det skulle vurderes om vilkårene fradragsrett var oppfylt forelå.

A AS mener at dette er et annet faktisk forhold enn det som forelå for A AS og er dermed ikke direkte sammenlignbart.

Innledningsvis vil vi presisere at A AS allerede var registrert for sin avgiftspliktige virksomhet på tidspunkt for inngåelse av avtalen med C AS og virksomheten som A AS var registrert for var blant annet utleievirksomhet. Vilkårene som Skattedirektoratet nedfeller i BFU’en kan derfor ikke gjøres tilsvarende gjeldende for allerede eksisterende registrert avgiftspliktig virksomhet.

At BFU’en gjelder særskilt vilkårene for frivillig registrering fremgår av siste avsnitt før konklusjonen som siteres:

«De begrensninger som er lagt i adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør for utleier, er etter Skattedirektoratets vurdering en direkte konsekvens av at utleie av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftsloven og de krav som stilles til de respektive bygg/anleggs bruk for å oppnå frivillig registrering [vår utheving]

Det er ingen rettskilder som tilsier at det er tilsvarende strenge krav til fradragsføring når selskapet først er registrert og det foreligger avgiftspliktig omsetning hos avgiftssubjektet. Det foreligger heller ikke tilsvarende legislative hensyn for å oppstille tilsvarende krav for eksisterende avgiftspliktig virksomhet som en gjør ved de tilfellene hvor en skal vurdere om vilkårene for frivillig registrering foreligger, jf. usikkerheten til om avgiftspliktig virksomhet vil foreligge.»

Klager anfører videre at avtalen som ble inngått med C AS (dok.9) under enhver omstendighet forutsatte at C AS selv kunne drive dagligvarevirksomhet i lokalene. Klager viser i denne forbindelse til en rekke punkter i avtalen som skal underbygge denne anførselen.

Fra tilleggskommentarene til klagen (dok.8) hitsettes:

Den årlige leie er 3 % av leietakers omsetning av handelsvarer eksklusiv merverdiavgift. Leien baseres altså på handels varer, som er vanlig i dagligvarebransjen, og ikke leietakers leieinntekter basert på ev. samme prinsipp ved fremutleie. Dette viser at A AS anså C AS som sluttbruker.

  «1.       Punkt 3.1 Leiesum:

  1. Punkt 3.2 Felleskostnader:
  2. Punkt 4: Lokalenes bruk:
    Leieforholdet forutsetter aktiv drift av dagligvareforretning i lokalene. Dette viser at A AS forutsatte at det skulle utøves avgiftspliktig virksomhet i lokalene. Kun under forutsetning av at forholdene ikke lå til rette for dagligvaredrift i hele leieperioden så har leietaker rett til fremleie til andre trafikkskapende bransjer og kan ikke nektes uten saklig grunn.
  3. Punkt 5: Åpningstid:
    Leietaker er pliktig til og føre åpningstider som er i samsvar med bransjens praksis til enhver tid. Dette er plikter som tillegges direkte til leietaker og ikke til ev. fremleietaker. Dette punktet viser også at A AS anså C AS som bruker av lokalene.
  4. Punkt 7: Butikkfasade, skilter og utstillingsvinduer:
    Leietakeren får gjennom dette punktet anledning til å profilere egen virksomhet, dog med samtykke fra utleier. Det stilles ingen krav til en fremleietaker som ville vært naturlig dersom partene anså C AS som fremleier.
  5. Punkt 11: Fremleie – leietakerskifte:
    Avtalen inneholder en ordinær bestemmelse om at leietaker ikke kan foreta noen form for fremleie uten at det er innhentet skriftlig godkjennelse fra utleier. Dette er en vanlig bestemmelse i husleieavtaler.

Punktene i avtalen mellom C AS og A AS som det er vist til ovenfor viser at partenes forutsetning og oppfatning var at C AS var sluttbruker av lokalene. I tillegg var C AS registrert for avgiftspliktig virksomhet.

Selv om C AS i sin erklæring av 23. mai 2016 opplyser at C AS er et eiendomsselskap som i all hovedsak eier eller leier lokaler for videre utleie til dagligvarevirksomhet gjennom leieforhold, var ikke A AS sin oppfatning på tidspunktet for inngåelse av avtalen at C AS ikke skulle være sluttbruker. I så fall ville A AS ha inngått en annen type avtale som sikrer A AS i forhold til fremleietaker og at bl.a. avtalt leie skulle ha vært basert på omsetningen en fremleietaker ville hatt. Beregning av leien er imidlertid basert på omsetning av handelsvare som leietaker har og ikke fremleietaker. Avtaletypen bekrefter A AS sin oppfatning av at C AS vil være sluttbruker av lokalene.

I tillegg er A AS’ oppfatning at det ikke foreligger rettslig adgang for skattekontoret til å oppstille slike krav for å fradragsføre inngående merverdiavgift, da avtale er inngått og A AS allerede er registrert for avgiftspliktig virksomhet.»

I den opprinnelige klagen (dok.6) anføres det at det ikke foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontoret legger til grunn at denne anførselen fortsatt gjelder til tross for klagers endring av klagegrunn. Flere av momentene påpekt av klager hva gjelder ileggelse av tilleggsavgift vil også kunne gjøres gjeldende overfor det nye grunnlaget for klagen. Fra klagers side er det i all hovedsak lagt vekt på at det ikke foreligger uaktsomhet. Fra klagen (dok.6) hitsettes:

«Skattekontorets begrunnelse for at det foreligger uaktsomhet i denne saken er momenter av generell art og det er ikke foretatt en konkret vurdering. Ved anvendelse av de momenter som skattekontoret har benyttet vil en konklusjon nesten alltid være at det foreligger uaktsomhet eller forsett, noe som ikke vil være riktig».

Videre hitsettes:

«Videre anføres det at selskapet har få antall ansatte som drifter flere ulike eiendommer og jobber med ulike eiendomsprosjekt. Det er vanskelig for et lite selskap å dedikere en eller flere personer til å spesialisere seg i gjeldende regelverk eller etablere svært gode kontrollrutiner, som ofte gjøres i store eiendomskonsern. Rettsreglene som denne saken gjelder, er regler som ikke er direkte tilgjengelig i lovtekst eller forskrift. Rettsreglene fremkommer av praksis og uttalelser fra Skattedirektoratet som ikke er lett tilgjengelig for de som ikke er særskilt interessert i merverdiavgift. Det vises også til at det har vært flere uklarheter i regelverket noe som har medført at bl.a. Skattedirektoratet har gitt flere tolkingsuttalelser innenfor området, senest Skattedirektoratets brev av 21. mai 2015 og fellesskriv av 6. februar 2015. Avgiftsmyndighetene må selv bære noe av risikoen for usikkerhetene i gjeldende regelverk og derigjennom være forsiktig med ileggelsen av tilleggsavgift på dette området.

Selv om selskapet er ansvarlig for medhjelpers handlinger etter merverdiavgiftsloven § 21-3, må det i uaktsomhetsvurderingen hensyntas og vektlegges at selskapet har forsøkt å innrette seg etter gjeldende regler med å aktivt søke bistand hos sin rådgiver, selv om rådet ikke var i samsvar med skattekontorets rettslige oppfatning. Momentet trekker i retning av at det ikke foreligger uaktsomhet hos selskapet mht overtredelse av merverdiavgiftsloven.

Ved å hensynta de generelle momentene som skattekontorer anfører i vedtaket, foreligger det i denne saken likevel flere andre tungtveiende momenter som trekker i motsatt retning. De konkrete momentene, jf. ovenfor, må tillegge større vekt enn de generelle momentene som skattekontoret baserer vurderingen på.»»

For det tilfellet at Skatteklagenemnda kommer til at selskapet ikke hadde rett til fradrag, anføres det i eposten av 12. juli 2017 at det foreligger tidfestingsfeil som etter praksis knyttet til merverdiavgiftsloven innebærer at tilleggsavgift ikke skal ilegges. Dette begrunnes med at skattepliktige nå har inngått en ny husleieavtale med J AS, datert 19. oktober 2016, og at dette selskapet må anses som leietaker. Det vises også til at skattepliktige i juli 2017 har fått tilbakemelding om at J har funnet en franchisetaker, K AS.

Dersom J AS ikke anses som leietaker, må uansett K AS anses som leietaker. Skattepliktige vil dermed senest per juli 2017 være berettiget til fradrag for inngående merverdiavgift.

I merknadene datert 25. mai 2018 fastholder skattepliktige anførslene som fremgår av klagen.

I tillegg anmoder skattepliktige om at Skatteklagenemnda vurderer om tilleggsavgiften i sin helhet bør bortfalle som følge av brudd på EMK, tatt i betraktning liggetiden hos sekretariatet og at selskapet ble berettiget til fradrag for inngående merverdiavgift, dog på et noe senere tidspunkt. Det vises til straffens forholdsmessighet hvor sist nevnte moment også bør være en del av vurderingen.

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Skattekontoret legger til grunn at klagen kun gjelder etterberegningen av inngående merverdiavgift knyttet til lokalene som er omfattet av avtalen med C AS. Hva gjelder lokalene hvor det ikke var inngått noen leieavtale (forutsatt utleid til […], jf. ovenfor), legges det følgelig til grunn at etterberegningen er akseptert.

Det etterberegnede beløp som omfattes av klagen vil etter dette utgjøre kr 767 777, med tillegg av ilagt tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 153 555.

Innledningsvis vil skattekontoret bemerke at man har antatt at klager hadde akseptert etterberegningen også knyttet til lokalene som var omfattet av avtalen med C AS. Dette i hovedsak med bakgrunn i klagers kommentarer til varsel om etterberegning (dok.4), hvor det kun ble gitt innvendinger mot ileggelse av tilleggsavgift. Videre har det under kontrollarbeidet vært både e-post- og telefonkorrespondanse mellom skattekontoret og klager, som også har underbygget at klager og skattekontoret har hatt sammenfallende oppfatning både når det gjelder forståelsen av BFU 31/06 og de faktiske forholdene rundt avtalen med C AS. Dette vil bli nærmere redegjort for nedenfor.

Skattekontoret vil først vurdere klagers anførsler knyttet til betydningen av og anvendelsesområdet for BFU 31/06, for deretter å kommentere klagers anførsel om at C AS var ment å være sluttbruker av de aktuelle lokalene. Endelig vil vi også vurdere spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift, som vi legger til grunn at fortsatt skal omfattes av klagen, jf. dok 6 side 3.

Vedrørende rettslig grunnlag – BFU 31/06
Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, avgitt […] 2006 (BFU 31/06) gjelder et selskap som har oppført et bygg med næringslokaler for utleie. Det var planlagt å leie ut lokalene til et selskap som igjen skulle fremleie dem. Det ble reist spørsmål om selskapet kunne oppnå frivillig registrering for utleie til fremleier før lokalene var fremleid til avgiftspliktig leietaker. Skattedirektoratet kom til at det er et absolutt krav for frivillig registrering at lokalene er utleid til bruker som skal benytte dem i sin avgiftspliktige virksomhet. Dersom lokalene leies ut til fremleier før leieavtale er inngått med avgiftspliktig fremleietaker, foreligger det ikke rett til frivillig registrering og dermed heller ikke grunnlag for å vurdere tilbakegående avgiftsoppgjør.

Slik klager ser det, er de faktiske forhold som lå til grunn for BFU’en ikke sammenfallende med faktum i nærværende sak, slik at BFU’en ikke kan få anvendelse. BFU’en gjaldt et selskap som ikke var frivillig registrert, og saken gjaldt spørsmål om vilkårene for frivillig registrering og tilbakegående avgiftsoppgjør var oppfylt. Klager var imidlertid allerede frivillig registrert for utleie da avtalen med C AS ble inngått, og vilkårene som nedfelles av Skattedirektoratet i BFU’en kan dermed ikke gjøres gjeldende for allerede eksisterende registrert avgiftspliktig virksomhet. Klagers argumentasjon synes i så måte å gå ut på at det ikke skal stilles like strenge krav til å få fradragsføre inngående merverdiavgift når virksomheten fra før er frivillig registrert for utleie som når det er spørsmål om en virksomhet oppfyller kravene til frivillig registrering og dernest rett til fradrag.

Skattekontoret er ikke enig i denne argumentasjonen. Det er på det rene at saksforholdet BFU 31/06 gjelder et selskap som ikke var frivillig registrert for utleie og hvor det var spørsmål om dette selskapet ved å inngå avtale med en fremleier ville oppnå rett til frivillig registrering og videre om det var grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør. Skattekontoret ser imidlertid ikke at dette skal utgjøre noen forskjell med hensyn til anvendelsesområdet for de vilkår som Skattedirektoratet nedfeller. Slik skattekontoret ser det, er vilkårene for frivillig registrering og fradrag sammenfallende idet vurderingen uansett vil være om bygget/anlegget/lokalene er til bruk i registrert virksomhet, jf. Merverdiavgiftsloven §§ 2-3 (1) og 8-1.

Skattedirektoratet legger tydelig til grunn at en virksomhet ikke kan frivillig registreres for utleie av et lokale før fremleier har inngått leiekontrakt med en registrert fremleietaker som rent faktisk skal ta lokalet i bruk i sin avgiftspliktige virksomhet. Skattekontoret finner ingen grunner til at Skattedirektoratets uttalelser skal tolkes dithen at noe annet skal gjelde for et allerede registrert selskap som står i samme situasjon. Tvert i mot kan det klart utledes av Skattedirektoratets uttalelser at de samme vilkår også gjelder for spørsmålet om fradrag.

Fra BFU 31/06 10. avsnitt under Skattedirektoratets vurderinger hitsettes:

«Ovenstående innebærer at Utleier ikke kan registreres for utleie av angjeldende lokale før Fremleier har inngått leiekontrakt med en registrert fremleietaker som skal benytte lokalet i sin avgiftspliktige virksomhet. Fremleier kan heller ikke trekke angjeldende lokale inn i arealene omfattet av sin frivillige registrering før dette tidspunkt. Utleie av lokalet til Fremleier før denne har leieavtale med fremleietaker innebærer at Utleier anses for å ha tatt lokalet i bruk til formål som ikke gir rett fradrag etter merverdiavgiftsloven, jf. Merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Ved senere registrering av Utleier vil dette etter praksis sperre for tilbakegående avgiftsoppgjør [vår utheving]

I dette siste ligger det slik skattekontoret ser det en klar oppfatning om at de samme vilkår også gjelder for spørsmål om fradrag for virksomheter som allerede er frivillig registrerte: Dersom det kun foreligger en avtale om fremleie, og ikke en avtale med en endelig leietaker (sluttbruker), anses utleier for å ha tatt lokalet i bruk til formål som ikke gir rett til fradrag.

Under enhver omstendighet vil det alltid være slik at en frivillig registrering til enhver tid kun omfatter arealer som rent faktisk benyttes i registrert virksomhet. Det vil si at det i ethvert tilfelle vil være fullstendig sammenfall mellom rett til frivillig registrering og rett til fradrag. Er ikke vilkårene for frivillig registrering oppfylt for et lokale, foreligger det heller ikke rett til fradrag – og omvendt. Det at klager i nærværende sak allerede var frivillig registrert for utleie, vil dermed ikke automatisk medføre at klager var frivillig registrert for de lokalene som denne saken gjelder. Skattekontorets oppfatning er tvert imot at klager ikke kunne anses som frivillig registrert for disse lokalene. Basert på Skattedirektoratets uttalelser i BFU 31/06 forelå det dermed heller ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Det at BFU 31/06 omhandler vilkår for frivillig registrering, og ikke direkte vilkår for fradrag, vil etter dette ikke ha noen betydning for BFU’ens anvendelsesområde. BFU 31/06 må like fullt anses anvendelig i nærværende sak.

Vedrørende faktiske forhold – avtalen med C AS
Klager har også gjort gjeldende at det ved inngåelsen av avtalen med C AS (dok.9) var forutsatt at C AS selv skulle drive dagligvarevirksomhet i lokalene, og at C AS derfor må anses som sluttbruker. Følgelig foreligger det under enhver omstendighet rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til lokalene.

Det er flere grunner til at skattekontoret ikke deler klagers syn hva gjelder denne anførselen.

I forbindelse med klargjøring av faktum før ferdigstillelse av rapporten, var skattekontoret i dialog med klager. Slik skattekontoret oppfattet denne dialogen, bekreftet klager de faktiske forholdene som skattekontoret har lagt til grunn for vedtaket ved å gi uttrykk for at avtalen med C AS var å anse som en “mellomstasjon” for å få på plass en endelig leietaker til de aktuelle lokalene.

Etter å ha mottatt bokettersynsrapporten og varsel om vedtak, bekreftet daglig leder i selskapet per telefon med sakens kontrollør den 01.07.2016 at selskapet ville akseptere etterberegningen og erkjente at det var deler av mva-regelverket de ikke hadde hatt god nok oversikt over. Sakens kontrollør videreformidlet sin oppfatning av samtalen til saksbehandler (dok.3) med henblikk til saksbehandlers videre arbeid med saken.

I klagers skriftlige kommentarer til varsel om vedtak, avgitt 04.07.2016 (dok.4), påpeker klager innledningsvis at det etterberegnede beløp vil betales inn samme dag, noe som også ble gjort. Videre fokuserer klager på at det hele tiden var deres intensjon å leie ut til dagligvarevirksomhet, og at de trodde avtalen med C AS var tydelig nok på at sluttbruker skulle være dagligvare. I dette mener skattekontoret at det ligger en erkjennelse av nettopp det at det ikke var C AS som skulle drive dagligvarevirksomhet, men at selskapet gjennom avtalen forpliktet seg til å sørge for at det skulle drives slik virksomhet i lokalene. Skattekontoret har derfor forstått klager slik at de har erkjent å ha handlet i den misoppfatning om at det var tilstrekkelig for å oppnå fradrag at det var avtalt hvilken type avgiftspliktig virksomhet som skulle drives i lokalene.

Videre mener skattekontoret at det må legges betydelig vekt på C AS’ egne uttalelser i anledning saken. Det vises til redegjørelsen ovenfor på side 3 hvor uttalelsene er gjengitt. C AS gir tydelig uttrykk for å være et rent eiendomsselskap. Det foregår dermed ingen dagligvaredrift i dette selskapet. Videre sier også selskapet uttrykkelig at lokalene som det ble inngått leiekontrakt for skulle brukes til dagligvarevirksomhet, men gjennom fremleie til D AS. Fra skattekontorets ståsted måtte dette forhold også fremstå som klart for klager. Det ville vært svært unaturlig om C AS’ formål med lokalene ikke fremkom som tema under kontraktsforhandlingene. Under enhver omstendighet må det være en utleiers ansvar å vite hva slags virksomhet en leietaker driver og hvordan han har tenkt å disponere de leide lokalene.

Klager har vist til flere punkter i leieavtalen med C AS som etter klagers oppfatning taler for at C AS skulle drive dagligvarevirksomhet i lokalene og derfor at selskapet selv må anses som sluttbruker. Skattekontoret medgir at de aktuelle bestemmelsene i avtalen kan forstås på denne måten og at det av avtalen isolert sett ikke direkte fremgår at det rent faktisk var snakk om fremleie. Leiekontrakten bærer preg av å være svært standardisert både i utforming og innhold. Den mest sentrale bestemmelsen i avtalen for denne saken, slik skattekontoret ser det, er imidlertid § 4 om lokalenes bruk. Fra avtalen (dok. 9) hitsettes:

Ǥ 4 LOKALENES BRUK

Leieforholdet forutsetter aktiv drift av dagligvareforretning i lokalene. Dersom forholdene ikke ligger til rette for dagligvaredrift i hele leieperioden så har leietaker rett til fremleie til andre trafikkskapende bransjer og kan ikke nektes uten saklig grunn».

Ovennevnte bestemmelse sier ikke direkte at det er leietaker, C AS, som skal drive dagligvare – kun at det forutsettes at det skal være dagligvaredrift i lokalene. Annen setning kan også rent språklig forstås som at det gis anledning til fremleie også til andre typer virksomheter enn dagligvare dersom det ikke er mulig å drive virksomhet som forutsatt.

Slik skattekontoret ser det, må de rent faktiske omstendigheter i saken tillegges betydelig og avgjørende vekt – ikke hvordan og i hvilken grad partene har valgt å formalisere dem. C AS gitt klart uttrykk for hva som utgjør deres virksomhet og hva som var formålet med avtalen som ble inngått med klager. Basert på dette kan det konkluderes med at C AS aldri hadde noen intensjoner om å drive dagligvarevirksomhet, eller noen annen form for virksomhet, i lokalene som de skulle leie av klager.

På denne bakgrunn finner skattekontoret ingen grunn til å endre de faktiske forhold som er lagt til grunn for vedtaket. Slik skattekontoret ser det, kan ikke C AS anses som sluttbruker av lokalene.

Konklusjon
Slik skattekontoret ser det, må Skattedirektoratets uttalelser i BFU 31/06 få anvendelse. Videre mener vi at det ikke kan ha vært forutsetningen mellom klager og C AS at sistnevnte skulle være sluttbruker av det aktuelle lokalet. Dermed forelå det ikke noen leiekontrakt med sluttbruker og den endelige bruken av lokalet var følgelig ikke avklart. Basert på Skattedirektoratets uttalelser forelå det dermed heller ikke rett til fradrag for inngående avgift.

Tilleggsavgift
I klagen (dok.6) anføres det at dersom det ikke gis medhold i at klager er berettiget til fradrag for inngående avgift for kostnader som kan henføres til dagligvarebutikk arealet, er klagers oppfatning at det under enhver omstendighet ikke foreligger uaktsomhet i forhold til bestemmelsen om ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret har i sitt vedtak (dok.5) lagt til grunn at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt og ilagt tilleggsavgift med 20 %.

Basert på skattekontorets redegjørelse ovenfor, hvor det argumenteres for at klager feilaktig har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til lokaler som det ikke forelå leiekontrakt med sluttbruker for, mener skattekontoret også fortsatt at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Ifølge merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven, og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært påført tap. Som det fremgår av vedtaket, er det lagt til grunn at klager uriktig har fradragsført inngående merverdiavgift over en periode på 7 år med et ganske betydelig beløp. Det er således på det rene at det foreligger brudd på merverdiavgiftsloven. Videre er det også på det rene at den feilaktige fradragsføringen har eller kunne ha påført staten tap.

Det blir etter dette et spørsmål om klager har utvist uaktsomhet. Klager anfører i dette henseende at skattekontoret har basert seg på momenter av kun generell karakter og ikke foretatt en konkret vurdering. Skattekontoret er ikke enig i dette.

I vedtaket viser skattekontoret til at klager siden 1980 har vært registrert med bransjekode; utleie av egen eller leid fast eiendom ellers, og videre at selskapet ved flere tilfeller tidligere har stått ansvarlig for oppføring av tilsvarende utleiebygg til bruk for blant annet dagligvarevirksomhet. Av dette må det kunne utledes at det ikke er første gang klager praktiserer dette regelverket. Det må derfor kunne forventes at klager har særlig kjennskap til det forhold at en leiekontrakt med fremleier alene ikke er tilstrekkelig for å oppnå fradragsrett.

Klagers anførsel om at selskapet har få antall ansatte og derfor ikke har mulighet til dedikere en eller flere personer til å spesialisere seg i gjeldende regelverk eller etablere svært gode kontrollrutiner, kan slik skattekontoret ser det ikke føre frem. Enhver avgiftspliktig er ansvarlig for å kjenne reglene i merverdiavgiftsloven og spesielt de regler som gjelder særskilt for egen virksomhet. Dersom virksomheten ikke har mulighet til å sørge for dette selv, må man sørge for at disse oppgavene håndteres av noen utenfor virksomheten, typisk regnskapsfører eller revisor.

Klager anfører videre at regelverket ikke er lett tilgjengelig for de som ikke er særskilt interessert i merverdiavgift, og at det heller ikke direkte fremgår av lovtekst eller forskrift. Det er riktig at dette regelverket fremgår av verken lovtekst eller forskrift, og heller ikke av rettspraksis så vidt skattekontoret kjenner til. Således kan nok regelen ikke anses like lett tilgjengelig eller kjent som om den hadde fremgått direkte av loven. Imidlertid har både regelen og BFU 31/06 vært omtalt i samtlige utgaver av Merverdiavgiftshåndboken siden 5. utgave, altså over en periode på 9 år. Ettersom det etter skattekontorets kjennskap foreligger verken klagesaker eller dommer som går imot uttalelsene i BFU 31/06, legger vi til grunn at uttalelsene er uttrykk for gjeldende rett. Det kan således ikke karakteriseres som et uavklart rettsområde.

For næringsdrivende innen bransjen utleiebygg forutsettes derfor denne regelen å være kjent. For aktører som har tidligere erfaringer med oppføring av tilsvarende bygg, og derfor forutsettes å ha særlig kompetanse på området, forutsettes regelen å være godt kjent.

Det samme må gjelde regnskapsførere, revisorer og andre som driver rådgivning til aktører i denne bransjen. Dersom klager har mottatt feilaktig rådgivning hva angår fradragsføringen knyttet til det aktuelle lokalet, vil klager i henhold til § 21-3 (2) måtte svare for sine medhjelperes handlinger i den grad disse kan anses å ha handlet uaktsomt. Basert på ovenstående redegjørelse mener skattekontoret at en rådgiver i denne bransjen må forutsettes å være godt kjent med regelverket. Dersom regelverket er ukjent, måtte man i så fall ha tatt initiativ til å skaffe seg den nødvendige kunnskap for å kunne gi tilfredsstillende rådgivning.

Skattekontoret er etter dette fortsatt av den oppfatning at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har handlet uaktsomt. Ved å unnlate å gjøre seg godt nok kjent med et regelverk som må sies å være i kjernen av klagers virksomhet, anses klager for å ha utvist uaktsomhet i forbindelse med fradragsføringen. Klager burde ha visst at leiekontrakt med fremleier alene ikke er tilstrekkelig for å oppnå fradragsrett. Dersom det forelå usikkerhet rundt forståelsen av regelverket, burde man ha tatt ytterligere skritt for å avklare situasjonen. Det samme gjelder for den rådgiver som klager har benyttet seg av.

Under forutsetning av at det ikke gis medhold i at klager er berettiget til fradrag, anser skattekontoret fortsatt at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter § 21-3 er oppfylt.»

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter Lov av 27.05.2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og skal behandles. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsregler i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage på etterberegnet merverdiavgift ikke tas til følge. Det innstilles på at ilagt tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 % på grunn av lang liggetid i sekretariatet, jf. Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK) art. 6 nr. 1,
jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Er vilkårene for fradragsføring etter merverdiavgiftsloven § 8-1 oppfylt?

Hjemmelen for skattekontorets etterberegning i denne saken var Lov av 19.06.2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 18-1 første ledd bokstav b. Bestemmelsen er opphevet fra
1. januar 2017, men videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Lovendringen medfører ikke noen realitetsforskjell for denne saken.

Problemstilling og regelverk

Det sentrale spørsmålet i denne saken er hvorvidt skattepliktige har rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til prosjektering av bygg for utleie, for den del av kostnadene som gjelder arealer som omfattes av leiekontrakten med C AS.

Det som er omtvistet er hvorvidt den aktuelle leiekontrakten i tilstrekkelig grad identifiserer sluttbruker av lokalet, slik at den endelige bruken av lokalet kan anses tilstrekkelig avklart på tidspunktene for de aktuelle fradragsføringene. Dette er et spørsmål om hvilken dokumentasjon for fremtidige utleieforhold som kreves for at det skal foreligge fradragsrett.

Skattekontoret har vurdert det slik at skattepliktige kun har inngått avtale med et selskap som må anses som fremleier, og som i henhold til avtalen forpliktet seg til å finne avgiftspliktig leietaker til det aktuelle lokalet. Skattekontoret har derfor lagt til grunn at det ikke var inngått leiekontrakt med sluttbruker av lokalet, og at den endelige bruken dermed ikke var avklart. Med henvisning til BFU 31/06, mener skattekontoret at det derfor ikke er rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til lokalene som var omfattet av leiekontrakten med C AS.

Skattepliktige er av den oppfatning at BFU 31/06 ikke kan anvendes i dette tilfellet, siden BFUen omhandler vilkårene for å oppnå frivillig registrering, mens spørsmålene i denne saken gjelder fradragsrett i et tilfelle hvor skattepliktige allerede er frivillig registrert. Etter skattepliktiges oppfatning er det ingen rettskilder som tilsier at det er tilsvarende strenge krav til fradragsføring når selskapet først er registrert og det foreligger avgiftspliktig omsetning hos avgiftssubjektet. Skattepliktige mener at det ikke er grunnlag for å stille like strenge krav for å få fradragsføre merverdiavgift i dette tilfellet siden leieavtale er inngått og skattepliktige allerede er registrert for avgiftspliktig virksomhet.

Under enhver omstendighet mener skattepliktige at det må legges til grunn at partenes forutsetninger ved inngåelsen av den aktuelle leieavtalen var at C AS selv var sluttbruker av lokalene.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det i dette tilfellet ikke foreligger tilstrekkelig dokumentasjon for sluttbruken av de aktuelle lokalene, slik at vilkårene for rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1, jf.
merverdiavgiftsforskriften §§ 2-3-1 første ledd ikke er oppfylt. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til den begrunnelsen som fremgår av skattekontorets redegjørelse gjengitt over. Sekretariatet vil i tillegg bemerke følgende:

Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven
§ 3-11 første ledd.

Reglene i merverdiavgiftsloven § 2-3 gir imidlertid adgang for næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg til en avgiftspliktig virksomhet, til frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Det grunnleggende vilkåret som fremgår av merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a, er at bygget eller anlegget “brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven”. Dette innebærer at en frivillig registrering til enhver tid bare omfatter arealer som rent faktisk brukes i avgiftspliktig virksomhet. I merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd presiseres det at

«Den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift … dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget».

Dersom det er fremleier(e) i utleiekjeden må det foreligge en ubrutt kjede frivillig registrerte mellom utleier og den som bruker arealene i registrert virksomhet, jf. bestemmelsens annet ledd. Det fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2 at det foreligger visse dokumentasjonskrav for utleier av bygg eller anlegg. Utleieren skal dokumentere hvordan bygget eller anlegget er disponert med målsatte tegninger og med utleiekontrakter. Det skal fremgå hvilke arealer som er utleid til fradragsberettiget formål.

Dersom en virksomhet er frivillig registrert, vil det foreligge rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 for kostnader som anses å være «til bruk i den registrerte virksomheten». Hva som omfattes av den frivillige registreringen er derfor avgjørende for spørsmålet om rett til fradrag.

Som nevnt, fremgår det av merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd at den frivillige registreringen kun omfatter arealer hvor brukeren selv ville hatt rett til fradrag dersom denne selv hadde eid bygget eller anlegget.

Det nærmere innhold av denne bestemmelsen og spørsmålet om hvilken dokumentasjon som kreves for fremtidige utleieforhold for at det skal foreligge fradragsrett, ble behandlet av Høyesterett i dom inntatt i UTV-2017-1807 SPG Ole Deviks vei AS.

Høyesterett tok i denne saken stilling til om selskapets leieavtale med Veidekke var av en slik karakter at leieobjektet var omfattet av selskapets frivillige registrering, slik at selskapet hadde rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på byggekostnadene knyttet til leieobjektet.

Sekretariatet finner ikke grunn til å gå nærmere inn på de konkrete vurderingene i denne saken, men vil vise til, og gjengi følgende uttalelser fra dommen:

«(34) Dette spørsmålet er ikke tidligere behandlet av Høyesterett. Begge parter har vist til Borgarting lagmannsrett dom 31. mars 2008 (LB-2007-57596), IT Fornebu-saken. Det grunnlaget dommen bygger på, synes å være i samsvar med forvaltningspraksis før og etter dommen, jf. blant annet Finansdepartementets tolkningsuttalelse 17. desember 2013 om fradragsretten ved utleie av fast eiendom.

(35) Borgarting lagmannsrett tok utgangspunkt i bestemmelsen i den tidligere gjeldende forskriften (forskrift 117), som svarer til nåværende forskrift § 2-3-1 første ledd, og fremhevet at en naturlig forståelse av utrykket “brukeren” er at “det er tale om en bestemt identifisert bruker av arealet, og at det er dette arealet som omfattes av registreringen.”. Etter å ha konstatert at det ikke stilles krav om at lokalene er tiltrådt, uttalte lagmannsretten videre:

“Den fremtidige bruk må imidlertid være avklart. For at arealenes omfang og brukerens avgiftsmessige status kan sies å være avklart, må det etter lagmannsrettens syn kreves at det finnes en bestemt leietaker som har forpliktet seg rettslig til å leie bestemte lokaler.”

(36) Jeg er enig i dette. For at det skal være grunnlag for frivillig registrering når et bygg for utleie er under oppføring, må det således være avklart hvem som skal leie lokalene, og det må dreie seg om en identifisert og avklart bruk til avgiftspliktig virksomhet.

(39) Slik jeg ser det, vil en bindende leieavtale som gir en leietaker en ubetinget rett til å tiltre bestemt angitte lokaler når bygget er ferdigstilt, når det samtidig er på det rene at leietaker driver avgiftspliktig virksomhet, normalt være tilstrekkelig til at dokumentasjonskravet for frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 er oppfylt. Det vil gjennom en slik avtale foreligge tilstrekkelig avklaring både når det gjelder hvem som er leietaker, og når det gjelder leietakerens bruk av lokalene til avgiftspliktig virksomhet.

(40) Det kan likevel foreligge omstendigheter i det enkelte tilfellet som gir avgiftsmyndighetene grunnlag for å foreta nærmere undersøkelser og vurderinger.» (Sekretariatets uthevinger)

Slik det følger av de gjengitte uttalelsene, er det et vilkår for at et areal skal inngå i en frivillig registrering, at den fremtidige bruken av arealet er tilstrekkelig avklart. Dette innebærer at det må være avklart hvem som skal leie arealene, og det må dreie seg om en identifisert og avklart bruk til avgiftspliktig virksomhet.

Høyesterett påpeker i avsnitt 39 og 40, at en inngått leieavtale med avgiftspliktig leietaker som utgangspunkt vil være nok til å avklare den fremtidige bruken, men at det kan foreligge omstendigheter i det enkelte tilfellet som innebærer at en slik leieavtale likevel ikke vil være tilstrekkelig.

Etter sekretariatets oppfatning innebærer det forhold at at C AS ikke selv skulle benytte lokalene i egen (avgiftspliktig) dagligvarevirksomhet, men kun fremleie lokalet, en slik omstendighet som gjør at leieavtalen mellom skattepliktige og C AS ikke i tilstrekkelig grad avklarer den fremtidige bruken.

Sekretariatet legger til grunn at det med uttrykket «brukeren» i merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd siktes til den leietakeren i et fremleieforhold som faktisk skal bruke lokalet, med andre ord sluttbrukeren av lokalet. Dette fremgår motsetningsvis ved at det i bestemmelsens annet ledd oppstilles krav om at det må foreligge «en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom utleieren og den som bruker arealene i registrert virksomhet». Uttrykket «brukeren» i bestemmelsens første ledd må da naturlig forstås som den som faktisk bruker/skal bruke de aktuelle arealene.

Dette innebærer at den bruken som skal være avklart og identifisert, er den endelige bruken av lokalene. Det er lagt til grunn i rettspraksis, herunder i Borgarting lagmannsretts avgjørelse i IT Fornebu-saken i UTV-2008-864, at en intensjon om fremtidig utleie til avgiftspliktig virksomhet ikke vil være tilstrekkelig. For at det skal foreligge tilstrekkelig avklaring av bruken kreves det at det er inngått leiekontrakt med den som skal benytte arealene i sin avgiftspliktige virksomhet.

Sekretariatet legger til grunn for vår vurdering at ved fremleie anses bruken av arealene ikke å være avklart før det er inngått avtale med sluttbruker av arealene. Avtale med fremleier alene vil ikke gi rett til fradrag verken for utleier eller fremleier.

Konkret vurdering

Det første spørsmålet som det må tas stilling til, er om det er inngått leiekontrakt med sluttbruker av lokalene i denne saken.

Det er enighet om at det på tidspunktene for fradragsføring av merverdiavgiften ikke var inngått leiekontrakt mellom C AS og noen aktør innen dagligvare. Skattepliktige har i klagen imidlertid anført at partenes forutsetning, eller i alle fall skattepliktiges forutsetning, ved inngåelsen av avtalen med C AS var at dette selskapet selv skulle drive dagligvarevirksomhet. Det hevdes derfor at C AS er å anse som sluttbruker av lokalene.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktige ikke kan høres med denne anførselen.

Sekretariatet finner det klart at C AS ikke selv skulle forestå dagligvarevirksomhet i lokalene. Dette fremgår uttrykkelig av bekreftelsen av leieforholdet fra C AS inntatt i rapporten på side 7 og gjengitt i skattekontorets redegjørelse på side 3. Sekretariatet mener at det ut fra en samlet vurdering av sakens opplysninger heller ikke er sannsynliggjort at partene la en slik forutsetning til grunn ved inngåelsen av leiekontrakten. Sekretariatet har særlig lagt vekt på opplysningene som er gitt av skattepliktige selv under kontrollen, og opplysningene fra C AS om hva slags type virksomhet selskapet driver. Vi viser til, og slutter oss til skattekontorets vurderinger av dette i redegjørelsen som er gjengitt ovenfor i denne innstillingen.

Sekretariatet legger derfor til grunn at leiekontrakten må anses å være med C AS som fremleier av lokalene, og ikke som sluttbruker. Sekretariatet legger videre til grunn at formålet med leieavtalen var at C AS skulle videreutvikle lokalet til dagligvarevirksomhet og leie lokalene ut til en aktør i dagligvarebransjen. Slik leiekontrakt var imidlertid ikke inngått.

Sekretariatet ser at det er et særlig forhold i denne saken at det fremgår av leieavtalen at tiltenkt bruk er dagligvarehandel. Ved denne angivelsen kan det til en viss grad sies at type virksomhet er identifisert. Sekretariatet er, på bakgrunn av lovens og forskriftens ordlyd og rettspraksis knyttet til denne, likevel av den oppfatning at en slik tiltenkt bruk ikke er tilstrekkelig for å oppnå rett til fradrag. Av Høyesteretts uttalelser i SPG Ole Deviks vei AS avsnitt 36, gjengitt ovenfor, følger det at det ikke er tilstrekkelig at bruken er identifisert, den må også være avklart. I kravet om at bruken må være avklart ligger det etter sekretariatets oppfatning nettopp et vilkår om at det må være inngått leiekontrakt med bruker av lokalet, jf. IT Fornebu-saken omtalt over.

At det i fremleietilfeller kreves at det er inngått leiekontrakt med sluttbruker av arealene for at arealene skal anses omfattet av den frivillige registreringen har også blitt lagt til grunn i langvarig forvaltningspraksis, jf. BFU 31/06 vist til over, og omtalen av denne over flere år i Merverdiavgiftshåndboken. Sekretariatet viser i tillegg til at det også i klagenemndspraksis har blitt lagt til grunn et tilsvarende synspunkt, jf. bl.a. KMVA-2014-8316. Her ble vedtak om tilbakeføring av inngående avgift vedrørende lokaler som var ment til fremleie, men hvor man ikke hadde leiekontrakt med leietaker som skulle bruke lokalene, opprettholdt av Klagenemnda for merverdiavgift.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at vilkårene som oppstilles i BFU 31/06 ikke kan gis anvendelse på denne saken fordi skattepliktige i denne saken allerede er frivillig registrert, er sekretariatet enig med skattekontoret i at vilkårene for frivillig registrering og fradrag er sammenfallende, idet vurderingen uansett er om lokalet er til bruk i registrert virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven
§§ 2-3 første ledd og 8-1. Sekretariatet viser til, og slutter oss til det som fremgår om dette i skattekontorets redegjørelse gjengitt ovenfor i innstillingen.

Konklusjon

Sett hen til at det i denne saken ikke forelå en bindende leieavtale med sluttbruker av lokalet, finner sekretariatet at den endelige bruken av lokalet ikke var tilstrekkelig avklart, jf. merverdiavgiftsloven
§ 2-3 første ledd bokstav a og merverdiavgiftsforskriften §§ 2-3-1 første ledd. Det aktuelle lokalet kan dermed ikke anses å være en del av skattepliktiges frivillige registrering. Av den grunn anses prosjekteringskostnadene heller ikke å være til bruk i den frivillig registrerte virksomheten, og vilkårene for rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er ikke oppfylt.

Tilleggsavgift

Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 – § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven
§ 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

“§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.”

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?

Med det syn sekretariatet har kommet til når det gjelder rettsanvendelsen, er det på det rene at skattepliktige har overtrådt reglene om fradragsføring i merverdiavgiftsloven § 8-1 jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd. Det anses heller ikke tvilsomt at staten kunne ha blitt påført et tap ved de uriktige fradragsføringene, dersom feilen ikke var blitt oppdaget ved skattekontorets kontroll. Dette er heller ikke omtvistet i saken.

Det som er omtvistet, er hvorvidt skattepliktige har opptrådt uaktsomt ved å foreta de aktuelle fradragsføringene.

Uaktsomhet foreligger dersom skattepliktige burde forstått at de aktuelle fradragsføringene kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskriftene til denne. I dette tilfellet har skattepliktige vært klar over reglenes eksistens og innhold, men hatt en uriktig oppfatning av hvordan regelverket skulle forstås. Skattepliktige har med andre ord vært i rettsvillfarelse. Det følger av rettspraksis at det i alminnelighet skal svært mye til før en rettsvillfarelse ikke skal anses som uaktsom, jf. bl.a. IT Fornebu-saken vist til ovenfor. I den grad løsningen fremstår som tvilsom, kreves det at avgiftspliktige foretar nærmere undersøkelser,
eventuelt gjør avgiftsmyndighetene oppmerksom på sitt standpunkt ved innlevering av de aktuelle omsetningsoppgavene eller på annen måte.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige i dette tilfellet har utvist uaktsomhet. Vi har i vår vurdering lagt særlig vekt på at det dreier seg om sentrale regler innenfor skattepliktiges kjernevirksomhet som det må forventes at skattepliktige kjenner til, og at avgiftsmyndighetenes standpunkt i BFU 31/06 har vært omtalt i Merverdiavgiftshåndboken over flere år, herunder i hele kontrollperioden som denne saken gjelder. Sekretariatet viser til, og slutter oss til det som fremgår av skattekontorets vurdering av dette spørsmålet i redegjørelsen gjengitt ovenfor.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at både de objektive vilkårene og det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en “kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurderingen kan det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Skattepliktige har i epost av 12. juli 2017 gjort gjeldende at det i dette tilfellet er tale om en tidfestingsfeil, idet skattepliktige nå har inngått en ny husleieavtale med J AS 16. oktober 2016, og at dette selskapet i juli 2017 har inngått avtale med franchisetaker K AS.

Sekretariatet mener at skattepliktige ikke kan høres med denne anførselen.

I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.7 er det uttalt følgende om tidfestings/periodiseringsfeil:

“Der det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ilegges ikke tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt”.

I Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave (2016) side 964 uttales det blant annet at:

“Det anses imidlertid ikke som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av oppgaven, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt (…)”

Sekretariatet finner ikke at de feilaktige fradragsføringene i denne saken er å anse som tidfestingsfeil, idet tidfestingsfeil forutsetter at vilkårene for å føre fradrag i utgangspunktet var oppfylt, men at avgiften kun ble fradragsført for tidlig. I dette tilfellet forelå ikke de materielle vilkårene for fradragsrett på de aktuelle tidspunktene i kontrollperioden hvor fradrag ble krevd. At det ikke er tale om tidfestingsfeil i slike tilfeller er også lagt til grunn av Borgarting lagmannsrett i IT Fornebu-saken i UTV-2008-864. De nye leieavtalene vil imidlertid, og på nærmere vilkår, kunne danne grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6 med tilhørende forskriftsbestemmelser. Dette spørsmålet er ikke en del av denne klagesaken.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan heller ikke se at noen av de øvrige unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3 kommer til anvendelse. Sett i lys av at det dreier seg om overtredelse av sentrale regler og uriktig fradragsføring over flere år med forholdsvis betydelige beløp, finner sekretariatet at det er riktig å anvende tilleggsavgift i dette tilfellet.

Sekretariatet mener også at bruk av normalsatsen på 20 % tilleggsavgift, er i samsvar med praksis i lignende saker, jf. bl.a. SPG Ole Deviks vei AS, IT Fornebu-saken og KMVA-2014-8316.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Selv om det ikke er anført i saken, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering av om det i denne saken foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

” For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.”

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

“de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6.”

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland
(EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at vår sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 2. desember 2016 og saken ble påbegynt den 25. april 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. ett år og fem måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

“Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.”

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i vår sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse. Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det, som tidligere nevnt, en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en lengre periode med liggetid enn denne saken. Sekretariatet finner derfor at 10 % også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør ca. ett år og fem måneder.

Skattepliktige har i merknadene til sekretariatets utkast til innstilling anmodet om at Skatteklagenemnda vurderer om tilleggsavgiften i sin helhet bør bortfalle, både på grunn av liggetiden hos sekretariatet og at selskapet ble berettiget til fradrag for inngående merverdiavgift på et senere tidspunkt.

Sekretariatet fastholder at en reduksjon av satsen for tilleggsavgift med 10 % vil være tilstrekkelig kompensasjon for liggetiden i sekretariatet, jf. drøftelsen ovenfor. Sekretariatet finner ikke at det i vurderingen etter EMK art. 13 og spørsmålet om hva som er en forholdsmessig reduksjon er riktig å ta hensyn til at selskapet på et senere tidspunkt ble berettiget til fradrag. Sekretariatet mener at spørsmålet om forholdsmessighet må vurderes basert på det forholdet/den overtredelsen som tilleggsavgiften er ilagt på grunnlag av. At selskapet nå har oppnådd rett til fradrag skyldes at det i etterkant av skattekontorets vedtak ble inngått nye leiekontrakter med ny leietaker/fremleietaker, og er dermed et helt nytt forhold. Dette kan etter sekretariatets oppfatning helt klart ikke anses relevant for vurderingen i denne saken.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at satsen for tilleggsavgift skal reduseres med 10 % fra 20 %
til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Skattepliktige gis ikke medhold i klagen. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 16. juli 2018 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Skattepliktige gis ikke medhold i klagen.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.