Spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med salg av aksjer i selskap som har vært frivillig registrert for utleievirksomhet

Kildeartikkel.

Skatteklagenemnda

  • Publisert: 11.02.2019
  • Avgitt: 01.03.2018

Saksnummer Stor avdeling 01 NS 20/2018

Saken gjelder gyldigheten av vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 187 000, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b, jf. § 8-1. Spørsmål om det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med salg av aksjer i selskap som har vært frivillig registrert for utleievirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-6 (1) bokstav e.

Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 3-6, § 8-1 og § 18-1.

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

“A AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2011. Selskapets formål er Investeringer i eiendom, aksjer, samt bedrive utlån til datterselskap og tilknyttet selskap. I tillegg drive med konsulentvirksomhet innen administrative tjenester innenfor handel og eiendomsutvikling. Selskapet er ikke frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3 og er heller ikke fellesregistrert med selskapet, B AS. A AS har således kun eid aksjer i nevnte selskap.

Skattekontoret mottok hovedoppgave og korrigert oppgave for 6. termin 2016 den 6. februar 2017. Begge oppgavene viste kr 564 452 i total omsetning, kr 298 051 i avgiftsfri omsetning, kr 266 400 i avgiftspliktig omsetning, kr 66 600 i utgående merverdiavgift og kr 277 706 i inngående merverdiavgift. Den korrigerte omsetningsoppgaven, som erstattet hovedoppgaven, viste avgift til gode med kr 212 249.

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll av den korrigerte oppgaven i brev datert 7. februar 2015.

Vi mottok etterspurt dokumentasjon og forklaringsbrev den 16. februar 2017.

På bakgrunn av mottatt informasjon varslet skattekontoret, i brev datert 23. februar 2017, om etterberegning av inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til salg av aksjer kr 187 500 [“honorar salg av B AS m.m”, jf. bilag 297].

Skattekontorets begrunnelse for den varslede etterberegningen var at salg av aksjer ikke er avgiftspliktig omsetning, slik at inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til salg av aksjer ikke gir fradrag for inngående merverdiavgift etter mval § 8-1. Skattekontoret viste til Telenor-dommen inntatt i lovdata HR-2015-01202-A, og hvor Høyesterett tar stilling til rekkevidden for inngående merverdiavgift. Dommens premisser bekrefter et merverdiavgiftsrettslig utgangspunkt om at fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk i avgiftsunntatt omsetning/aktivitet. Salg av aksjer er avgiftsunntatt omsetning. Fradragsrett for inngående merverdiavgift for disse kostnadene er således avskåret etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Tilsvar til varsel om etterberegning av merverdiavgift ble mottatt fra virksomheten den 23. februar 2017.

Skattekontoret fattet vedtak den 5. april 2017, som varslet.

Vedtaket ble påklaget i brev av 4. mai 2017. Klagen er rettidig, jf. sktfvl 13-4 første ledd.”

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 14. desember 2017. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

“Anførslene fra klager kan sammenfattes på følgende måte:

Skattepliktige viser til sitt tilsvar av 27. mars 2017, hvor det ble pekt på at det har vært knyttet stor usikkerhet til fradragsrett for merverdiavgiftunntatte transaksjoner for både kjøp og salg av aksjer i avgiftspliktig virksomhet.

Videre anfører skattepliktige at han i denne sammenheng finner det tilstrekkelig å vise til at Finansdepartementet har reist sak mot Skatteklagenemnda i et tilfelle hvor Klagenemnda har godtatt fradragsrett for inngående merverdiavgift ved merverdiavgiftsunntatte transaksjoner. Det foreligger imidlertid ikke dom i saken.

Skattepliktige forstår det videre slik at det standpunkt retten kommer til i tvisten mellom Finansdepartementet og Skatteklagenemnda også vil være avgjørende for hvordan avgiftsspørsmålet i denne saken endelig skal vurderes.

Skattepliktiges anførsler i tilsvaret datert 27. mars 2017 kan sammenfattes på følgende måte:

Selv om det i utgangspunktet ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift vedrørende en avgiftsunntatt transaksjon har det likevel forekommet at man har sett en unntatt transaksjon i sammenheng med øvrige transaksjoner i den avgiftspliktige virksomheten, slik at fradragsrett for inngående merverdiavgift er innrømmet. Vilkåret er at den aktuelle anskaffelsen må ha en tilstrekkelig relevant og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Skattepliktige opplyser i den sammenheng at B AS er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.

Videre viser skattepliktige til Skattedirektoratets melding av 20. desember 2016 hvor det blant annet blir vist til Skattedirektoratet sin uttalelse av 28. januar 2014, hvor det ble akseptert at det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på omkostninger knyttet til aksjesalg i et datterselskap.

Skattedirektoratet trekker i omtalte melding av 20. desember 2016 tilbake nærmere angitte tidligere uttalelser «for så vidt gjelder spørsmålene om fradragsrett for inngående merverdiavgift».

Skattepliktige stiller i den sammenheng spørsmål ved fra hvilket tidspunkt omhandlede tilbakekallelse gjelder fra. Dersom den først gjelder for tiden etter 20. desember 2016 vil den etter skattepliktiges syn ikke kunne gjøres gjeldende for avgift som er fradragsført før denne dato.

Avslutningsvis viser skattepliktige til dom fra Borgarting lagmannsrett av 23. januar 2017, som gjelder spørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift for Skårer Syd Holding AS vedrørende kjøp av aksjer, og hvor retten opphevet Skatteetatens etterberegningsvedtak. Retten konkluderer med at «det ikke var grunnlag for vedtak om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift i dette tilfellet».”

Skattekontorets merknader

Skattekontoret har i det vesentligste vurdert klagen slik:

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler og fastholder at kostnaden, som er anskaffet i forbindelse med salg av aksjer (selskap), ikke er fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e at omsetning av aksjer er unntatt fra loven. Utgangspunktet er at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt salg, jf. Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 34. Det bemerkes at rettssetningen som gjelder fradragsnektelse for anskaffelser knyttet til unntatt omsetning er gjentatt i LB-2015-103691 side 25 (Norske Skogindustrier) som nå er rettskraftig.

Det vises til ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8-1 og at det følger av denne at fradragsretten ikke gjelder all virksomhet den avgiftspliktige driver, men bare den del som er registreringspliktig, jf. forarbeidene til den opprinnelige merverdiavgiftsloven 1969 § 21, jf. Ot. prp. nr. 17 (1968-69) side 45.

Rekkevidden av denne bestemmelsen er klarlagt gjennom omfattende retts- og forvaltningspraksis. For at det skal gis fradragsrett for inngående merverdiavgift må anskaffelsen være «til bruk i» den avgiftspliktige delen av virksomheten og ha en «naturlig og nær tilknytning» til omsetningen i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Dette såkalte relevanskriteriet har blitt presisert i en rekke dommer avgjort av Høyesterett, senest i Telenor-dommen avsnitt 41, som igjen siterer avsnitt 43 i Elkjøp-dommen (Rt-2012-432).

Det siteres videre fra redegjørelsen:

“Problemstillinger knyttet til avgrensningen av fradragsrettens rekkevidde oppstår i de tilfeller hvor anskaffelsen har en naturlig og nær tilknytning til et ikke fradragsberettiget formål (f eks unntatt virksomhet, enkeltstående unntatt omsetning, private formål, ikke-økonomiske interesser, aksjeeierposisjoner, garantiansvar) eller til andre avgiftssubjekters virksomheter. Kravet til tilknytning til den registrerte virksomheten må vurderes særlig nøye dersom anskaffelsen har en naturlig og nær tilknytning til unntatt virksomhet, unntatt omsetning eller private formål.

Flere avgjørelser fra Høyesterett fremhever at det normalt ikke er nok at en anskaffelse har en ren bedriftsøkonomisk tilknytning til virksomheten, jf. Bowlingdommen avsnitt 38 (Rt 2008 side 932), Elkjøp-dommen avsnitt 43 og Telenor-dommen avsnitt 41 jf. 45. I disse dommene har Høyesterett konkludert med at anskaffelsene har hatt nærmere tilknytning til unntatt virksomhet eller omsetning enn til den avgiftspliktige virksomheten.

Det følger videre av Høyesterettsdommer Arves trafikkskole-dommen (Rt 2006 side 293) avsnitt 33 og Elkjøp-dommen avsnitt 44 at retten til fradrag for inngående merverdiavgift inntrer på det tidspunkt anskaffelsen eller oppofrelsen finner sted. Hvorvidt tilknytningskravet er oppfylt, må dermed avgjøres ut fra forholdene på anskaffelses- eller oppofrelsestidspunktet.

(…)

Det fremstår åpenbart at skattepliktiges kostnader tilknyttet salg av aksjer ikke kan sies å være til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet med konsulenttjenester innen administrative tjenester innenfor handel og eiendomsutvikling, jf. mval § 8-1.

Skattekontoret er av den oppfatning at kostnader som refererer seg til salg av aksjer ikke er til direkte faktisk bruk eller har en annen direkte og umiddelbar tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.”

Når det gjelder skattepliktiges henvisning til forvaltningspraksis, herunder Skattedirektoratets uttalelse av 28. januar 2014, viser skattekontoret til at denne uttalelsen ble trukket tilbake av Skattedirektoratet den 20. desember 2016. Videre vises det til Telenor-dommen som uansett klargjør premissene for fradragsrett ved salg av aksjer. Det vises også til Finansdepartementets brev datert 1. september 2015 hvor det er gitt en uttalelse om klargjøring av enkelte spørsmål knyttet til fradragsrettens rekkevidde i lys av Telenor-dommen.

For øvrig henvises det til Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave 2017 punkt 8-1.4.6 om transaksjonskostnader, og til MVA-kommentaren 5. utgave 2016 side 513.

På bakgrunn av foreliggende rettskilder mener skattekontoret det kan utledes en rettssetning som innebærer at anskaffelser til unntatt omsetning skal vurderes på transaksjonsnivå og ikke på virksomhetsnivå.

På denne bakgrunn fastholder skattekontoret at det ikke foreligger fradragsrett. Dette da anskaffelsen ikke anses for å ha tilstrekkelig tilknytning til den registrerte virksomheten på anskaffelses- /oppofrelsestidspunktet, slik at den økonomiske tilknytningen til virksomheten fremstår som avledet og ikke like naturlig og nær som tilknytningen til den unntatte omsetningen.

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter, herunder regelverket og den rettspraksis som foreligger.

Etterberegning av inngående merverdiavgift

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Spørsmålet i saken er om det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med salg av aksjer i selskap som har vært frivillig registrert for utleievirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-6 (1) bokstav e.

Regelverk og rettslig utgangspunkt

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (1). Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Av merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e følger at omsetning av “finansielle instrumenter og lignende” er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det følger av HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 28 at dette unntaket omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap, jf. Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 34.

Utleie av fast eiendom er også unntatt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (1). Lovens § 2-3 åpner imidlertid for at selskaper som leier ut bygg og anlegg kan registrere seg frivillig i Merverdiavgiftsregisteret, dersom bygget brukes i avgiftspliktig virksomhet. Den frivillige registreringen medfører at det enkelte selskap driver registrert virksomhet så langt registreringen rekker. Den avgiftspliktige virksomheten som omfattes av den frivillige registreringen belaster leietaker med utgående avgift, og får fradrag for inngående merverdiavgift som står i sammenheng med utleievirksomheten, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), særlig side 24 og 205. Det er ikke en tilsvarende adgang til frivillig registrering av virksomhet som består i omsetning av finansielle instrumenter, jf. HR-2017-1851-A, avsnitt 30.

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

“Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.”

Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra.

Lovens ordlyd oppstiller krav om at de anskaffelser som er foretatt “er til bruk i den registrerte virksomheten”. Bestemmelsen angir et såkalt tilknytningskrav angitt ved formuleringen “til bruk i den registrerte virksomheten.” Det vises til merverdiavgiftslovens forarbeider hvor det forutsettes at den inngående avgiften må knytte seg til anskaffelser som er “til bruk i” og dermed relevant for den registrerte virksomheten, jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009).

Fra forarbeidene til opprinnelig merverdiavgiftslov av 19. juni 1969 § 21, Ot. Prp. nr. 17 (1968-69) side 45 siteres:

“Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift til innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger”.

I den samme proposisjonen s. 55, under omtale av den tidligere fradragsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven 1969 § 21, som i hovedsak tilsvarer bestemmelsen om fradragsrett i gjeldende lovs § 8-1, står det:

“Retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den virksomhet som består i omsetning som nevnt i kap. IV. I så fall har det ikke noen betydning for fradragsretten at den næringsdrivende helt eller delvis er fritatt for å betale utgående avgift etter §§ 16 og 17.”

Lovforståelsen om vilkåret “til bruk i” / “relevant for”, slik det er omtalt over, er flere ganger fastslått av Høyesterett, senest i HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Om bestemmelsen (§ 8-1) har Høyesterett i HR-2017-1851-A og Rt-2015-652 (Telenor) vist til Rt-2012-432 (Elkjøp) som i avsnitt 43 uttalte:

“Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret.”

I Sira-Kvina fremheves at “[i]kke all avgift som er erlagt for oppofrelser, kan trekkes fra i utgående avgift. Begrensningen ligger i at tiltaket skal være relevant for virksomheten”. Videre ble det uttalt av førstvoterende at “[d]et vesentlige i lovbestemmelsen er, slik jeg ser det, uttrykket “virksomhet”, ikke ordene “til bruk i”. Man må da se hen til hvilken tilknytning det er mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen”.

I Norwegian Contractors, understreket Høyesterett: “[a]vgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten”.

Rettskildebildet gir etter dette grunnlag til å oppstille krav om at fradrag for inngående merverdiavgift skal være relevant for den registrerte virksomheten, samtidig som den må ha en nær og naturlig tilknytning til denne.

Med dette som utgangspunkt er spørsmålet om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med salg av aksjer i selskap som har vært frivillig registrert for utleievirksomhet.

Spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer har vært behandlet i en rekke dommer. Etter sekretariatets vurdering er rettstilstanden hva gjelder slik fradragsrett nå i stor grad avklart. Sekretariatet viser til gjeldende rettskildebilde som gjennomgås i det følgende.

Oversikt over rettskildebildet som direkte vedrører fradragsrett for transaksjonskostnader

Høyesteretts avgjørelse i Rt-2015-652 (Telenor) gjaldt salg/eierskap av aksjer. Høyesterett tok stilling til om det for fellesregistrerte subjekter foreligger fradragsrett for transaksjonsbistand ved salg av enkeltselskaper i fellesregistreringen. Videre tok Høyesterett stilling til det mer generelle spørsmål om det foreligger rett til fradrag for anskaffelser til unntatte transaksjoner i form av aksjesalg, der salget medfører bedriftsøkonomiske fordeler for selger. Begge spørsmål ble besvart benektende. I avsnitt 34 uttalte Høyesterett at utgangspunktet er at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift der anskaffelse av tjenester knytter seg til avgiftsunntatt salg.

Telenor-dommens tilnærming til spørsmålet om fradragsrett ved anskaffelser knyttet til aksjesalg ble fulgt opp av Borgarting lagmannsrett i UTV-2016-1482 (Norske Skogindustrier). Anke til Høyesterett ble nektet fremmet. Avgjørelsen fra lagmannsretten er således rettskraftig. I denne dommen ble aksjesalgene vurdert som nødvendige for videre drift av konsernet som drev omfattende avgiftspliktig virksomhet, uten at dette av retten ble vurdert som en tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

I Høyesteretts avgjørelse av 29. september 2017, HR-2017-1851-A (Skårer Syd) hadde et holdingselskap kjøpt aksjer i et annet selskap, som leide ut bygg til avgiftspliktig virksomhet. Holdingselskapet ble senere fellesregistrert med det kjøpte selskapet. Holdingselskapet krevde fradrag for inngående merverdiavgift på rådgivningstjenester i forbindelse med kjøpet av aksjene. Høyesterett viste til at rådgivningen var knyttet til det avgiftsunntatte aksjeervervet og ikke hadde noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Utgangspunktet var da at det ikke skulle gis fradrag for inngående merverdiavgift. Verken fellesregistreringen eller reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør tilsa en annen vurdering. Høyesterett viste blant annet til Telenor-dommen. Høyesterett kom også med en uttalelse om at merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e omfatter både kjøp og salg av aksjer.

I Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Skatteklagenemnda) var også spørsmålet om det forelå fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i et eiendomsselskap. Retten viste til at dersom anskaffelsen direkte knytter seg til den avgiftsunntatte enkeltomsetningen, vil det klare utgangspunkt være at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift, med mindre det foreligger noe ekstraordinært ved aksjesalgene som tilsier at anskaffelsen av transaksjonsbistand har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Retten kom til at det ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift og trakk frem Telenor-dommens uttalelser om at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser tilknyttet avgiftsunntatt aksjesalg. Dommen er rettskraftig.

Etter sekretariatets vurdering må som nevnt rettstilstanden hva gjelder fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer i selskaper nå i stor grad anses avklart; det foreligger som utgangspunkt ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med kjøp eller salg av aksjer.

Med dette som utgangspunkt vil sekretariatet foreta en nærmere vurdering av foreliggende sak.

Rettslig vurdering

Faktum i denne saken er ikke omstridt. Skattepliktige har pådratt seg transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i et selskap. Skattepliktige har anført at kostnaden må anses som nær og naturlig tilknyttet den avgiftspliktige virksomheten. Det vises til at selskapet hvor det er solgt aksjer i har vært frivillig registrert for utleievirksomhet.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e at salg av aksjer er unntatt fra avgiftsplikt. Utgangspunktet må da være klart – det kan ikke kreves fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelse av tjenester som relaterer seg til slikt avgiftsunntatt salg av aksjer. Sekretariatet viser i denne forbindelse til avsnitt 34 i Rt-2015-652 (Telenor) hvor det i tilknytning til merverdiavgiftslovens bestemmelse § 3-6 ble uttalt “[u]tgangspunktet må da være at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt salg”. Denne tilnærmingen er gjentatt i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og i Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Skatteklagenemnda).

For øvrig følger det også av merverdiavgiftsloven § 3-11 (1) at omsetning av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt. Det vises til Rt-2010-1184 (Kragerø Resort) avsnitt 29 hvor flertallet uttalte at “[s]alg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet, og det skulle da ikke være aktuelt med fradrag for inngående merverdiavgift.”

Når anskaffelsen av transaksjonsbistand direkte knytter seg til en slik avgiftsunntatt omsetning – her salg av aksjer – må det foreligge en særskilt tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten dersom det likevel skal innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger en slik ekstraordinær tilknytning til den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet som er konsulenttjenester innen administrative tjenester innenfor handel og eiendomsutvikling. Skattepliktige er heller ikke fellesregistrert med selskapet. Etter sekretariatets vurdering har derfor anskaffelsen i denne saken sterkest tilknytning til den avgiftsunntatte omsetningen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at transaksjonskostnadene følgelig ikke var relevant for den avgiftspliktige virksomheten, og har heller ikke på annen måte noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Etter sekretariatets oppfatning er salget av aksjene mer en transaksjon med forretningsmessig begrunnelse og bedriftsøkonomisk motivasjon. Sistnevnte er for øvrig ingen grunn for å innrømme fradragsrett. Det er slått fast av Høyesterett ved flere anledninger at en bedriftsøkonomisk begrunnelse for transaksjonen ikke er tilstrekkelig for fradragsrett, jf. Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 45, Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43, og Rt-2008-932 (Bowling) avsnitt 38.

Skattepliktiges anførsel om Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Skårer Syd-dommen hvor klager fikk medhold i at kostnader knyttet til kjøp av aksjer gav fradrag for inngående merverdiavgift, er ikke relevant da dommen ble anket, og at Høyesterett kom til motsatt resultat, jf. HR-2017-1851-A.

Skattepliktige har også vist til saken mellom Finansdepartementet og Skatteklagenemnda (Staten mot Skatteklagenemnda) og at standpunktet til retten i den saken vil være avgjørende for vurderingen i denne saken.

Sekretariatet bemerker at saken mellom Finansdepartementet og Skatteklagenemnda relaterer seg til avgjørelsen fra Klagenemnda for merverdiavgift av 30. juni 2016. Flertallet i nemnda innrømmet fradrag for transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i tre eiendomsselskap. Eiendomsselskapene var frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Avgjørelsen til nemnda ble brakt inn for domstolen av Finansdepartementet.

Det foreligger nå, som nevnt ovenfor, rettskraftig dom fra Oslo tingrett (Staten mot Skatteklagenemnda) der retten kom til at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Skattepliktige har også vist til forvaltningspraksis til støtte for sin vurdering, blant annet Skattedirektoratets uttalelse av 28. januar 2014. Skattepliktige viser også til at Skattedirektoratet trakk denne uttalelsen tilbake, jf. melding av 20. desember 2016. I denne forbindelse stiller skattepliktige spørsmål ved fra hvilket tidspunkt tilbakekallelsen gjelder fra, og med det at dersom den først gjelder fra samme dato kan den ikke gjøres gjeldene for fradragsføring foretatt før denne dato.

Sekretariatet vil til dette vise til dom fra Oslo tingrett (Staten mot Skatteklagenemnda) hvor retten foretok en gjennomgang av forvaltningspraksisen på området og om denne eventuelt tilsa en annen vurdering enn den som blant annet følger av Telenor-dommen og Elkjøp-dommen.

Oslo tingrett viser til uttalelsen fra Skattedirektoratet 28. januar 2014 som støtter fradragsrett ved salg av aksjer ut av en fellesregistrert virksomhet. Retten pekte imidlertid på at den rettslige drøftelsen ved salg av aksjer er begrenset og at dette i betydelig grad svekker vekten av uttalelsen. Den reduserte vekten forsterkes ytterligere av at praksis i nær tid i liten grad bygger på uttalelsen.

Retten uttalte videre:

“I etterkant av Telenordommen fulgte Finansdepartementet opp med et brev til Skattedirektoratet 1. september 2015, publisert av Skattedirektoratet som fellesskriv 24. september 2015, hvor det bes om at Telenordommens reservasjonsløse syn om at fellesregistrering ikke kan begrunne fradrag for anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning oppdateres i rundskriv, uttalelser, håndbøker mv. I etterkant av dette trakk Skattedirektoratet formelt tilbake sin uttalelse fra 28. januar 2014.

(…)

På denne bakgrunn er det rettens klare syn at forvaltningspraksis og administrative uttalelser ikke tilsier fradragsrett ved anskaffelser knyttet til avgiftsunntatt salg av aksjer, i strid med siste klare dom fra Høyesterett i 2015 og lovens system. Den foreliggende praksis er for beskjeden både i omfang og varighet til å kunne begrunne fradragsrett. “

Sekretariatet vil også sitere rettens bemerkning vedrørende det tenkte tilfellet at det hadde eksistert praksis av et visst omfang:

“For øvrig er det slik at selv om praksis hadde vært av et visst omgang forut for Telenordommen, kan denne praksis uansett ikke tillegges betydning etter den avklaring som ble gitt i denne dommen. Denne situasjonen har ganske klare paralleller til omtalen av praksis i Rt. 2005 s. 951 (Porthuset), som også var et tema i den forutgående dommen i Rt. 2003 s. 1821 (Hunsbedt). Det vises særlig til siste setning i avsnitt 45 i Porthusetdommen:

… Etter Hunsbedt-dommen kan forvaltningspraksis før dommen heller ikke for vårt saksforhold tillegges betydning.”

Om relevansen av forvaltningspraksis vil sekretariatet også vise til HR-2017-1851-A (Skårer Syd)). Skattepliktige hadde i den saken vist til BFU 18/07 som et argument for fradragsrett og for gjeldende praksis. Høyesterett fant at uttalelsen ikke hadde betydning. Det ble vist til at uttalelsen ikke hadde dannet grunnlag for noen fast forvaltningspraksis, og at avgjørelser fra Klagenemnda for merverdiavgift tvert om hadde gått i motsatt retning.

Etter sekretariatets vurdering kan skattepliktige ikke høres med at Skattedirektoratets uttalelse av 28. januar 2014 gir grunnlag for fradragsrett for transaksjonskostnadene, ei heller at denne uttalelsen må medføre at inngående merverdiavgift fradragsført forut for da uttalelsen ble trukket tilbake (20. desember 2016) ikke kan tilbakeføres.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte av den klare oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader pådratt i forbindelse med – og til bruk ved – salg av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-6 (1) bokstav e. Sekretariatet finner ikke at transaksjonskostnadene i denne saken var relevant for den avgiftspliktige virksomheten, og heller ikke at de på annen måte hadde noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

                                       v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 01.03.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Karsten Karlsen Sunde, medlem

                        Stig Talleraas, medlem

           

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                    v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.