Krav om tilbakebetaling av for mye fakturert og innbetalt merverdiavgift

Kildeartikkel.

Skatteklagenemnda

  • Publisert: 28.02.2019
  • Avgitt: 24.10.2018

Saksnummer Stor avdeling 01 NS 166/2018

Saken gjelder krav om tilbakebetaling av for mye fakturert og innbetalt merverdiavgift for 2. – 4. termin 2016, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2. Omtvistet beløp er kr 189 905.

Spørsmålet i saken er om det foreligger «særlige forhold» som tilsier at skattepliktige er unntatt fra kravet om retting overfor kjøper.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 6-2, § 18-3 (2), § 11-4, skatteforvaltningsloven § 9-4, skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«A AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med næringskode […] Elektrisk installasjonsarbeid og […] Kabelbasert telekommunikasjon fra 1. termin 2015. Selskapet er fellesregistrert med B AS, org. nr. […], fra 1. januar 2016. Selskapet sendte inn tre tilleggsoppgaver som korrigerte kravet den 18. april 2017. Skattekontoret har ikke behandlet mva-meldingene fordi det er virksomheten B AS som skal levere mva-melding. Selskapet fikk underretning om dette i skattekontorets brev av 21.04.2017.

Selskapet fakturerte hele sin omsetning i perioden 1. mars 2016 til 1. august 2016 med tillegg for merverdiavgift.

Selskapet leverte tilleggsoppgaver for 2.- 4. termin 2016. I vedlegg til tilleggsoppgavene datert 5. januar 2017 fremgår det at selskapet krever tilbakebetaling av fakturert og innbetalt merverdiavgift på henholdsvis kr 75 911, kr 75 984 og kr 38 010 for de aktuelle terminene. Selskapet opplyser at riktig fakturering i henhold til fritaket har kommet på plass fra og med 4. termin 2016.

Selskapet har beregnet beløpene ut fra selskapets forståelse av rekkevidden av mval. § 6-2, og at sentralskattekontorets syn, slik det fremkommer i uttalelsen av 22. september 2016, ikke er lagt til grunn.

Skattekontoret legger til grunn at vilkårene for endring av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ikke er oppfylt fordi det ikke er foretatt retting overfor selskapets kunder, jf. vedtak av 24. mars 2017.

Selskapet fremsetter klage 3. mai 2017.»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 13. oktober 2017.

Flere selskaper som selger tv-tjenester mv. har krevd tilbakebetaling av for mye fakturert og innbetalt merverdiavgift etter innføringen av merverdiavgiftsloven § 6-2. C AS anses som hovedsak og det er i klagen til de øvrige nevnte fire selskap (herunder skattepliktige) vist til saken vedrørende C AS.

Sakene anses prinsipielle og vil bli behandlet direkte i stor avdeling.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 13. august 2018. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 27. august 2018. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Skattepliktige anfører at herværende sak er en del av en større prosess der hovedsaken er innklaget for Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS). Klager viser til sakens referanse nr. […]. Skattepliktige klage, begrunnelse og argumentasjon er identisk med hovedsaken.

Nedenfor redegjør skattekontoret for klagers begrunnelse og argumentasjon i hovedsaken vedr. C AS, org.nr. […] [sak nr. […] i sekretariatet].

Klager viser til kontorvedtak […] datert 13. mars 2017 der Sentralskattekontoret for storbedrifter beslutter å nekte C refusjon av for mye innbetalt merverdiavgift for perioden 2-4 termin 2016.

Klager anfører at det i denne konkrete sak foreligger slike “særlige forhold” som kreves for at klager er unntatt fra rettingskravet, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2. Klager mener at skattekontorets vedtak bygger på et for snevert og unyansert grunnlag.

Klager viser til at Skattedirektoratet før loven trådte i kraft erkjente at TV-bransjen “i liten grad har vore involvert i utarbeiding av fritaket, og det er ein del utfordringar med praktisering av fritaket”. Klager fikk raskt merke at det var “ein del utfordringar” med praktiseringen av avgiftsfritaket for elektroniske nyhetstjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 6-2. Det oppstod en rekke vanskelige spørsmål omkring fritakets rekkevidde, herunder hvilke krav som måtte stilles til den enkelte kanal og dets innhold for å være fritatt. For øvrig er dette fortsatt omdiskutert, jf. klagers pågående diskusjoner med avgiftsmyndighetene mht. hvilke kanaler som skal faktureres med eller uten merverdiavgift.

Det var også meget komplisert å få de “antatt” mva-frie kanalene inn i det nye systemet, ikke minst rent bokførings- og regnskapsteknisk. Klager minner også om at det kreves en viss kontroll når dette skal håndteres og kommuniseres ut mot flere tusen kunder i denne saken.

Selv om klager iverksatte strakstiltak der både mva-rådgivere og konsulenter ble satt på saken, så var den nye situasjonen likevel så krevende at det gikk omtrent fem måneder før man hadde fått implementert et forsvarlig system for denne mva-ordningen.

Klager har opptrådt på en slik måte at staten i høyest mulig grad har vært skånet for avgiftsmessig risiko eller tap i en tid preget av sterk usikkerhet.

At skattekontoret nå har vedtatt å nekte tilbakebetaling av for mye innbetalt merverdiavgift tilsier at klager kommer langt dårligere ut ved å opptre ryddig i denne saken, enn om man her hadde startet med en umiddelbar og ukritisk fakturering uten merverdiavgift. Dette ville i så fall også stride med Skattedirektoratets uttalelser om at de praktiske utfordringene her måtte søkes avklart i samråd med aktørene.

Merverdiavgiften er ikke ment å påvirke sluttprisen på kanalpakkene som klager omsetter, og spørsmålet er om en eventuell mva-besparelse her skal komme stat eller klager til gode. Klager viser til at man her står overfor er at fritak gitt fra stat til leverandør. Når fritakets rekkevidde er uklart som følge av manglende retningslinjer fra det offentlige, så mener klager at det ikke er staten som skal oppnå mva-fordeler som følge av dette.

Det sentrale er om det foreligger et “særlig tilfelle”, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2. I lovforarbeidene til bestemmelsene Prop. 1 LS 2010-11 fremgår det at det i en konkret sak vil bero på en skjønnsmessig vurdering fra avgiftsmyndighetenes side. Departementet legger til grunn at det må være en forutsetning for at vilkåret kan frafalles at det er utvilsomt at avgiftssubjektet ikke har oppkrevd avgiften på en illojal måte. Videre fremgår det av forarbeidene at det kreves at staten ikke vil lide tap som følge av at kjøperne har fradragsrett for avgiften, og at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre rettingen. Frafall av vilkåret om retting vil dermed skje kun i helt spesielle tilfeller.

Klager anfører at det ikke foreligger illojal oppkreving av merverdiavgiften. Det er overhodet ikke fare for mva-tap for staten da man her kun står overfor kunder uten fradragsrett.

Selv om klager her vet hvem kundene er, og at det kan være mulig å utstede mange tusen kreditnotaer og fakturaer, så vil dette være “uforholdsmessig vanskelig”. Et viktig moment er at prisen uansett ikke skal endres overfor kundene. Dette betyr at det vil være meningsløst å utstede flere tusen krediteringer samt tilsvarende antall nye fakturaer til kundene. Fakturaene vil følgelig være pålydende samme beløp, og spesielt unødig og støyende vil det være når klager her må korrigere for fem måneder tilbake i tid. Videre er det som nevnt ikke gitt at dette blir den siste nødvendige korrigeringen jf. at klager fortsatt må anses å være i “samråd” med avgiftsmyndighetene mht. fritakets rekkevidde.

Hovedårsaken til at klager mener det er “uforholdsmessig” vanskelig å sende ut en ny faktura med korreksjonen er at klager er bekymret for at deres kunder vil bli forvirret, at kundene vil ringe klagers kundesenter og at det vil være med å ødelegge omdømmet, noe som igjen vil kunne øke risikoen for frafall av kunder og produktkjøp. Det som er vanskelig er altså ikke kun selve fakturasystemet, men kommunikasjonen til kundene.

Kundene har i kontrakten sin blitt forpliktet til en pris inkl. mva. Det står ikke noe om hva mva. satsen er i utgangspunktet, så å kommunisere at det har skjedd en endring oppleves som meningsløst.

Dersom klager blir pålagt å foreta retting for hver korrigering som måtte komme, så vil man for en lengre periode måtte foreta retting overfor klagers mange tusen kunder. Dette vil i praksis være umulig å følge opp, og det vil ikke minst sette hele kundeforholdet i fare når kundene mottar stadige endringer og korrigeringer av en tjeneste som de fortsatt skal betale den samme prisen for.

I rettingskravet slik gjengitt overfor i skatteforvaltningsloven § 9-4, jf. forskrift til skatteforvaltningsloven § 9-4-2 ligger det i utgangspunktet også et krav om at avgiften tilbakebetales til kjøper. Normaltilfellene er at kjøper har rett til å få tilbakebetalt avgiften. Klager kan ikke se at dette tilfelle, hvor kunden ikke har krav på refusjon av avgiften, er omtalt i lovforarbeidene eller øvrige aktuelle rettskilder.

Klager viser videre til forarbeidene til den tidligere bestemmelsen i mval. § 18-3 Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 18.2.1.2 og punkt 18.5.2.3 Klager viser til at forarbeidene slår fast at tidligere praksis videreføres. Det fremgår av forarbeidene at med retting menes som hovedregel at den avgiftspliktige refunderer avgiften til kjøperen. Forarbeidene underbygger dermed klager sin anførsel om at det ikke er riktig å innfortolke noe absolutt krav om refusjon av avgiften til kjøper.

Sentralskattekontoret for storbedrifter synes å dele klagers oppfatning omkring dette, og har i kjølvannet av “Utkast til Kontorvedtak” i e-post til klager gitt uttrykk for at man under visse vilkår ikke behøver å refundere avgiftsbeløpet til kundene.

Her fra Sentralskattekontoret for storbedrifter sin e-post av 27. mars 2017:

“Vi er i prinsippet enig i at rettingskravet kan anses oppfylt selv om det ikke skjer en faktisk tilbakebetaling til kundene. Det må imidlertid fremgå av ny salgsdokumentasjon at avgiftskravet er redusert og at det har skjedd en prisøkning på tjenestene. Videre må grunnlaget for prisøkningen dokumenteres, dvs. at det er avtalt prisøkning. Forutsatt at rettingskravet anses oppfylt, vil det ut fra opplysningene i saken være uenighet om størrelsen på det beløp som eventuelt kan kreves tilbakebetalt. Det vises til at selskapet har lagt til grunn en videre forståelse av rekkevidden av fritaket i mval. § 6-2 enn sentralskattekontoret mener det er grunnlag for, jf. kontorets uttalelse av 22. september 2016.”

Klager vil ikke kreve utbetalt et større refusjonsbeløp enn det det blir enighet om. Hva gjelder prisøkning så vil dette være i tråd med dagens salgsdokumentasjon der bruttoprisen er uendret tross avgiftsfritaket. Det er noe usikkert hva sentralskattekontoret mener med at grunnlaget for prisøkningen må dokumenteres. Både avtalestrukturen og utfaktureringen til kundene viser at bruttoprisen er uendret (kr […], -) tross at avgiftsbeløpet er endret, se også vedlegg 2. Dette tilsier at grunnlaget for prisøkningen er tilstrekkelig dokumentert i denne saken.

Klager anfører at dette også støtter opp under tidligere argumentasjon og vurdering, som viser at retting i denne sak ikke bare er formålsløst, men også “uforholdsmessig vanskelig” sett i lys av den uklare mva-situasjon klager er stilt overfor etter 1. mars 2016.

Ved å nekte tilbakebetaling er det klagers oppfatning at skattekontoret her benytter sitt “kan” skjønn til å berettige seg en avgift som skulle tilfalt klager gjennom et fritak som nettopp er ment å komme bransjen til gode.

Som tidligere viser klager til vedlagte klagesak av 7. januar 2015 der Skattedirektoratet stod overfor en sak der salgsprisen ikke var påvirket av om salgsvaren var avgiftsbelagt eller ei, dvs. tilsvarende vår sak. Skattedirektoratet mener at det innenfor forvaltningens frie skjønn må være anledning til å vektlegge at kjøpersiden ikke har blitt belastet det uriktige anførte beløpet.

Klager anfører at det ikke er grunn for at sentralskattekontoret i sitt vedtak skulle hevde at disse to sakene ikke er avgiftsmessig likestilte. Tvert om mener klager at sakens forhold viser at det er større grunn til at det foreligger et “særlig tilfelle” i denne saken. Til sammenligning er det i begge disse sakene identifiserbare kjøpere, og at man for alle praktiske formål kunne endret salgsdokumentet. I vår sak er det imidlertid langt flere kunder, hele […] mot 24 stykker i nevnte klagesak som det må korrigeres overfor. I vår sak står klager også overfor en langt mer komplisert omleggingsprosess, i tillegg er det innbetalt for mye merverdiavgift som en direkte følge av en uklar rettstilstand som staten selv innrømte ville skape utfordringer for den enkelte aktør.

Skattekontorets vedtak må derfor anses å være ugyldig.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige fastholder at det foreligger særlige forhold i denne saken som viser at det er rettslig grunn til å gjøre unntak fra rettingskravet. Skattepliktige trekker særlig frem klagesaken fra 2015 og anser at det i likhet med den klagesaken er grunn til å innvilge tilbakebetaling selv om det ikke foretas en korrigering overfor kunden.

Skattepliktige anfører at det foreligger unøyaktigheter i avgiftsmyndighetenes gjengivelse og tolkning av klagers anførsler og argumentasjon og at det er behov for enkelte presiseringer.

Skattepliktige anfører følgende vedrørende skattekontorets vurderinger:

“Skattekontoret hevder i sin vurdering av klagen at det ikke er vanskelig for klager å foreta rettinger, og at dette da er pga. ren ubeleilighet. Dette er ikke riktig fremstilt, og dette medfører også at sekretariatet feiltolker vår tidligere fremstilling omkring dette momentet.

Skattekontoret skriver følgende på utkast til innstilling på side 14 annet avsnitt at:

“Etter kontorets syn tilsier ikke de forholdene som selskapet har trukket frem at rettingen må anses uforholdsmessig vanskelig. Det vises til at kundene er identifisert, og at selskapet har et faktureringssystem. Det vises også til at de ulempene som selskapet har trukket frem, først og fremst er konsekvenser av en prisøkning på tjenestene, og ikke at selve rettingen er vanskelig å gjennomføre”

Det Klager har fremstilt i sin klage er at de er en profesjonell bedrift som naturligvis kan identifisere sine […] kunder. Klager har i likhet med andre næringsdrivende også et fakturasystem slik at kreditering og ny faktura for alle praktiske formål er vanskelig og tidkrevende, men mulig.

Spørsmålet i saken er imidlertid om en slik formålsløs retting er uforholdsmessig vanskelig, og en slik vurdering må ses opp mot en rekke andre momenter i saken.

Klager viser til at både avtalestruktur og fakturaer viser lik pris for kunden både før og etter avgiftsfritakets inntreden. Prisen for kjøper av tjenesten er […]. -, og denne er fast for en kjøper uten fradragsrett. Dette betyr at det er formålsløst å korrigere flere hundre tusen salgsdokumenter når kunden ikke opplever prisøkning på sitt produkt.

Det sentrale er imidlertid at dette fortsatt er en pågående sak, og at det per tidspunkt ikke er avklart hvor stor andel av produktet som skal være avgiftsfritt. Å rette slik skattekontoret krever vil derfor også være meningsløst som følge av dette. Dette er, og ville vært en uholdbar rettingssituasjon for klager.

Skattekontoret skriver videre at:

“En eventuelt avtalt prisøkning på de fritatte tjenestene er et annet forhold som ikke har betydning for adgangen til tilbakebetaling av uriktig anført merverdiavgift etter skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2. Den omstendighet at de fritatte tjenestene har økt i pris tilsvarende avgiftsreduksjonen, innebærer heller ikke at retting i dette tilfellet kan anses gjennomført, da utstedt salgsdokumentasjon må vise den transaksjon som den er ment å dekke.”

Her er det viktig for Klager å presisere at prisen ut mot kunden er uendret. At det er skjedd en endring i prisoppbyggingen som er inkludert i de […], – kronene som kunden har inngått avtale om å betale vil etter vår oppfatning ikke kunne likestilles med at det er skjedd en prisøkning ut mot kunden. Vi mener også at det ikke er her dette momentet bør tillegges vekt, men et spørsmål som er mer relevant hva gjelder spørsmålet om avgiften er veltet over på kunden eller ei, noe vi kommer tilbake til nedenfor.

Vi har som kjent trukket frem en klagesak fra 2015 som støtte for vår sak. Vi mener klagesaken bygger på de samme rettslige forutsetningene som i vår sak. Dersom vår sak ikke får samme utfall som nevnte klagesak, så mener vi dette vil være en forskjellsbehandling som medfører et ugyldig vedtak.

Skatteklagenemnda vil se at Skattedirektoratet i klagesaken av 2015 både slo fast at det var utstedt “salgsdokumentasjon” og at merverdiavgiften var “innkrevd” som i vår sak. Dermed står sakene likt hva gjelder det rettslige utgangspunktet.

Skattedirektoratet slår i klagesaken fra 2015 fast at Klager ikke har rettet slik loven krever, men sier at:  

“når vi likevel mener at selskapet ikke må innbetale beløpet, bygges dette på at mval 18-3 annet ledd i.f., som direkte gjelder spørsmålet om utbetaling av uriktig anført avgift etter krav fra den næringsdrivende, som åpner for at retting kan unnlates så langt det uriktig anførte avgiftsbeløpet ikke er “veltet” over på kjøper. Dette er riktignok ikke gjentatt i mval § 11-4 fjerde ledd, omhandler vårt tilfelle, dvs. en etterberegningssituasjon. Her heter det bare at betaling kan “unnlates dersom feilen rettes overfor kjøperen”. Fraværet av overveltning må imidlertid være et argument også i et slikt tilfelle. Vi viser særlig til Prp. 1 LS (2010-2011) kap. 18.5.2.3 hvor det heter:

“Avgjørelsen av om vilkåret retting skal frafalles hører inn under forvaltningens frie skjønn”

Skattedirektoratet mener at det innenfor dette skjønnet må være anledning til å vektlegge at kjøpersiden ikke har blitt belastet det uriktige beløpet.”(vår understreking).

I vår sak sier imidlertid skattekontoret på side 15 i utkast til innstilling at:

“Etter sentralskattekontorets syn er det imidlertid avgjørende forskjeller mellom sakene. I Skattedirektoratets sak var uriktig avgift ikke veltet over på kjøper. I foreliggende sak er imidlertid uriktig avgift veltet over på kjøper. At den fritatte tjenesten har økt i pris tilsvarende avgiftsreduksjonen, kan ikke tillegges vekt så lenge det ikke foreligger ny salgsdokumentasjon som dokumenterer dette.”

Etter vår oppfatning feiltolker skattekontoret hva som kan forstås med “overvelting”. Vi kan ikke se at merverdiavgiften er veltet over på kjøperne i vår sak enn det som ble gjort i klagesaken fra 2015.

I 2015 klagesaken ble det feilaktig oppkrevd merverdiavgift for 19/39 kjøpere. For kjøperne var bruttoprisen kr. 275.000 uavhengig av om disse var rammet av den feilaktige innkrevingen. Kjøperne hadde ikke fradragsrett og det var for dem være likegyldig om salgsdokumentet inneholdt merverdiavgift eller ei. De hadde avtalt en pris på kr. 275.000, og det var dette de betalte til selger for kjøp av parkeringsplassene.

Dette er også tilfellet i vår sak der kjøperne har betalt og forholdt seg til en pris på […].-. Dette er en bruttopris som er uendret før og etter den uriktige merverdiavgiften var oppkrevd. Dette har Klager dokumentert i tidligere saksgang.

Vi kan ikke se at skattekontoret kan høres med at disse to klagesakene ikke er sammenlignbare.”

Når det gjelder sekretariatets vurderinger anfører skattepliktige:

“Som nevnt innledningsvis ser vi at skattekontorets misoppfatning av vår argumentasjon forplanter seg også inn i sekretariatets vurderinger og faktumforståelse. Dette gjelder blant annet dette med uforholdsmessighet hva gjelder å rette salgsdokumentasjonen i denne konkrete saken. Dette er allerede behandlet overfor, og vi går derfor ikke nærmere inn disse forholdene.  

Videre ser vi at sekretariatet faller tilbake på den eldre lagmannsrettsdommen for spørsmål som etter vår oppfatning er klarlagt, og uomtvistet inn i klagebehandlingen.

Vi viser her til at sekretariatet på side 18 i utkast til innstillingen med henvisning til nevnte dom legger til grunn at det er et krav om tilbakebetaling til kjøper for at retting kan anses å ha skjedd:

“Skattepliktige har som i nevnte dom krevd inn avgift fra kjøperne og betalt denne inn til staten. Etter sekretariatets vurdering kan ikke skattepliktige få tilbake disse pengene (avgiften) uten at kundene får disse pengene. Som retten skriver må det i et tilfelle hvor kundene ikke har fradragsrett faktisk være slik at kundene får pengene tilbake. Det bemerkes at merverdiavgiften er en forbruksavgift og den endelige forbruker – kunden i dette tilfellet – er den som belastes merverdiavgiften. Skattepliktige er bare et mellomledd – en innkrever på vegne av staten – og hvis det foretas tilbakebetaling kan ikke pengene (avgiften) stoppe hos mellomleddet.

En tilbakebetaling av merverdiavgift til skattepliktige uten at disse pengene går videre til kunden medfører også at skattepliktige vil sitte igjen med et samlet beløp som ikke vil være sammenfallende med den nettopris som var aktuell på tidspunktet for fakturering; på tidspunkt for fakturering var netto pris kr […] og ikke kr […]. En tilbakebetaling til skattepliktige uten en tilbakeføring til kunde medfører at nettoprisen på faktureringstidspunktet i så tilfelle fremstår å være kr […] når den i realiteten var kr […]. Skattepliktige får således en merverdiavgiftsfordel og – etter sekretariatets vurdering – en urettmessig likviditet.”

Sekretariatet synes her å gå imot skattekontorets konklusjon på side 14 i utkast til innstilling der det legges til grunn at “kontoret er imidlertid enig i at rettingskravet etter omstendighetene kan være oppfylt selv om det ikke skjer en faktisk tilbakebetaling til kundene”.

Videre kommenterer sekretariatet at Klager her oppnår en fordel før og etter fritaket, dvs. en likviditetsmessig fordel. Vi minner her om hva som er formålet og bakgrunnen for fritaket, og vi kan ikke se at sekretariatet kan høres med sine argumenter i denne forbindelse. Sekretariatet faller også tilbake på den eldre lagmannsrettsdommen av 2007 med tanke på hvorvidt det foreligger “særlige forhold” som kan forsvare at Klager unnlater retting.

Her uttaler sekretariatet på side 18 i utkast til innstilling og konklusjon at:

“Skattepliktige har endelig vist til det forhold at det etter deres oppfatning har vært uklart hvordan fritaket skal praktiseres og at dette gjør retting vanskelig.

Sekretariatet er enig i sentralskattekontorets vurdering om at dette i seg selv heller ikke tilsier at det foreligger “særlige forhold”. Sekretariatet viser til nevnte dom fra Agder lagmannsrett hvor retten ikke vektla det faktum at det kunne synes urimelig fra den skattepliktiges ståsted, som lojalt hadde innrettet seg etter skattemyndighetenes råd, at han ikke ble unntatt fra rettingskravet. Retten viste til at det ikke er adgang til å foreta tilbakebetaling uten at pengene ville komme kjøperen til gode.

Etter en konkret helhetsvurdering kan ikke sekretariatet se at det i denne saken foreligger «særlige forhold», herunder at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig å foreta retting, som tilsier at skattepliktige er unntatt fra rettingskravet, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2.”

Vi minner om at det i vilkåret og begrepet “særlige forhold” ligger en helhetsvurdering til grunn. Klagesaken av 2015 viser at det er rom for å ta hensyn til urimelighet, og at det må utvises et visst skjønn.

I vår sak foreligger det som nevnt slike særlige forhold. Det foreligger etter vår oppfatning minst like gode grunner for å unnlate retting i vår sak som i klagesaken fra 2015.

Å rette eller korrigere salgsdokumentasjonen er som nevnt både vanskelig og formålsløst i og med at det fortsatt er usikkert hvor stor del av tv-tjenestene som skal være fritatt for merverdiavgift. Vi viser blant annet til klage av 12. juli 2018 med referanse […]. For å ivareta kravet om retting må man i så fall utstede ny salgsdokumentasjon for hver avklaring som skjer i “samråd” med avgiftsmyndighetene.

Klager gjentar at det også i vår sak er et fravær av overvelting av merverdiavgiften da denne ikke påvirker sluttprisen på produktet. Dette gjelder uavhengig om merverdiavgiften i samråd med myndighetene går opp eller ned innenfor for denne fastsatte […], – prisen for kunden.

Som i klagesaken fra 2015 må det legges vekt på at det ikke foreligger noen tapsfare for staten ettersom de aktuelle kjøperne ikke har fradragsrett.

Hva gjelder rimelighet minner vi også om at Skattedirektoratet i klagesaken fra 2015 la vekt på at den uriktige oppkrevde avgiften var et resultat av en feil i meglers kontraktsutforming. I vår sak uttalte Skattedirektoratet etter kort tid i sin prinsipputtalelse at TV-bransjen “i liten grad har vore involvert i utarbeiding av fritaket, og det er ein del utfordringar med praktisering av fritaket”.

Det er nettopp derfor Klager har havnet i denne situasjonen. Uvisshet og omlegging på usikre grunnlag ble meget utfordrende for Klager som måtte innhente rådgivere for å tolke regelverket. Klager har dermed brukt betydelige ressurser for å opptre lojalt og inkludere skattekontoret i alle rettslige diskusjoner. Disse avklaringsrundene må også antas å ha verdi for avgiftsmyndighetene som unngår at avgift går tapt dersom spørsmålene ligger ubesvart.

Etter en helhetlig vurdering av momentene i vår sak vil konklusjonen være at det foreligger særlige forhold som gir Klager rett til å få tilbakebetalt for mye innbetalt merverdiavgift uten å rette dette overfor kjøper.

Kontorvedtaket av 13. mars 2017 er ugyldig.”

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Klagefrist

Skattekontorets vedtak er datert 24. mars 2017. Klager anfører at vedtaket er mottatt 28. mars 2017. Klagen er datert 3. mai 2017. Klagen er dermed levert innen klagefristen på seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Det materielle spørsmålet

Saken gjelder krav om tilbakebetaling av fakturert og innbetalt avgift i henhold til innleverte tilleggsoppgaver for 2.- 4. termin 2016, jf. tidligere merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-3 annet ledd, som nå er videreført i skatteforvaltningsloven § 9-4, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2.

Med virkning fra 1. mars 2016 ble det innført avgiftsfritak for omsetning av elektroniske nyhetstjenester, jf. mval. § 6-2. Forslaget til lovendring ble kunngjort ved pressemelding 7. oktober 2015, jf. Prop.1 S (2015-2016) punkt 2.4.4. Forarbeidene til bestemmelsen fremgår av Prop. 1 LS (2015-2016) punkt 8.3. EFTAs overvåkingsorgan (ESA) har vurdert fritaket i mval. § 6-2 etter EØS-avtalens regler om statsstøtte. Vedtak om godkjenning ble truffet 25. januar 2016.

Deler av selskapets omsetning er omfattet av fritaket. Selskapet har fremsatt krav om tilbakebetaling på bakgrunn av at selskapet har fakturert hele sin omsetning i perioden 1. mars 2016 til 1. august 2016 med tillegg for merverdiavgift.

Kravet om tilbakebetaling er beregnet ut fra den delen av selskapets omsetning som etter selskapets syn er omfattet av fritaket i mval. § 6-2. Sentralskattekontorets syn på rekkevidden av fritaket, slik det fremkommer i veiledende uttalelse av 22. september 2016, er ikke lagt til grunn.

Det er opplyst at det er merverdiavgift fakturert til privatkunder og borettslag (som ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift) som kreves tilbakebetalt.

Endring etter krav fra avgiftspliktig

Saken gjelder endring av merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra avgiftspliktig, jf. tidligere mval. § 18-3. Bestemmelsen i mval. § 18-3 ble opphevet ved innføringen av ny skatteforvaltningslov fra og med 1. januar 2017, men videreført i skatteforvaltningsloven § 9-4 jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2. Bestemmelsen i skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd tilsvarer tidligere mval. § 18-3 annet ledd. Det fremgår av forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 15.5.3 at forslaget i liten grad medfører endring av det endringsinstitutt som tidligere var regulert av mval. § 18-3.

Skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 lyder:

Ҥ 9-4-2. For mye angitt merverdiavgift i salgsdokumentasjon

(1) Når det er oppgitt for mye merverdiavgift i salgsdokumentasjon, kan beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift endres bare dersom feilen er rettet overfor kjøperen. Skattemyndighetene kan i særlige tilfeller bestemme at dette vilkåret ikke skal gjelde, og at tilbakebetalingskravet, når retting ikke kreves, skal begrenses til den delen av avgiften som avgiftssubjektet ikke har veltet over på andre.

(2) Første ledd gjelder tilsvarende for mottakere og tilbydere som skal levere skattemelding etter § 8-3-9.”

Når avgiftssubjektet har anført for mye avgift i salgsdokumentet til kjøper, kan beregningsgrunnlaget for utgående avgift som hovedregel bare endres dersom avgiftssubjektet har rettet feilen overfor kjøperen. Retting skjer ved utstedelse av kreditnota som reverserer det opprinnelige salgsdokumentet, jf. forskrift 01.12.2004 nr.1558 om bokføring (bokføringsforskriften) § 5-2-7.

Vilkåret om retting har sammenheng med mval. § 11-4, som fastsetter at avgiftssubjekt som urettmessig har oppkrevd utgående merverdiavgift overfor kjøperne sine, plikter å betale avgiften til staten. Betaling kan imidlertid unnlates dersom feilen rettes overfor kjøperen, jf. mval. § 11-4 tredje ledd. Mval. § 11-4 tredje ledd regulerer den avgiftsmessige situasjonen før innbetaling skjer eller melding som nevnt i § 15-11 annet ledd er innsendt.

Vilkåret om retting overfor kjøper kan frafalles i særlige tilfeller, men avgiftsmyndighetene har da adgang til å gjøre fradrag i tilbakebetalingssummen tilsvarende det beløpet avgiftssubjektet har veltet over på kundene, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd annet punktum. Adgangen til reduksjon av tilbakebetalingskravet bygger på ulovfestede regler om tilbakesøking av pengekrav og Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2008 s. 738 vedrørende tilbakebetaling av flyseteavgift i strid med EØS-avtalen, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 18.5.2.4. Hensynet bak en slik begrensning er at tilbakebetalingsbeløpet bør begrenses til betalerens økonomiske tap.

Det fremgår av forarbeidene til bestemmelsen i mval. § 18-3 at forslaget i stor grad var en lovfesting av gjeldende praksis, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 18.1. Fra Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 18.5.2.3 om vilkåret om retting overfor kjøper, siteres:

“For å forhindre at avgiftssubjekter på en illojal måte tilegner seg uriktig utgående avgift på bekostning av kjøpere uten fradragsrett, mener departementet at det bør stilles krav om retting uavhengig av om kjøperne har fradragsrett eller ikke. Departementet foreslår en regel om at når det er anført for mye avgift i salgsdokumentet, kan beregningsgrunnlaget for utgående avgift som hovedregel bare endres dersom avgiftssubjektet har rettet feilen overfor kjøper. Med for mye anført avgift menes både at det er anført avgift med høyere sats enn det som er korrekt, og at det er anført avgift i tilfeller hvor det ikke skal beregnes avgift. Kravet om retting vil være en videreføring av dagens praksis. Kravene til hva som må til før man kan si at retting har funnet sted blir dermed de samme som har blitt utviklet i praksis med bakgrunn i merverdiavgiftsloven § 11-4.

Departementet ser at hensynene bak vilkåret om retting ikke alltid slår til og at rettevilkåret kan være urimelig strengt i enkelte tilfeller. Dette gjelder for eksempel når det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for avgiftssubjektet å identifisere kjøperne.

Departementet foreslår derfor en regel om at avgiftsmyndighetene i særlige tilfeller kan frafalle vilkåret om at avgiftssubjektet må ha tilbakebetalt den uriktige oppkrevde avgiften overfor sine kunder, jf. forslag til ny § 18-3 annet ledd annet punktum.”

Hvorvidt det foreligger «særlige forhold» i en konkret sak vil bero på en skjønnsmessig vurdering fra avgiftsmyndighetenes side. Departementet legger til grunn at det må være en forutsetning for at vilkåret kan frafalles at det er utvilsomt at avgiftssubjektet ikke har oppkrevd avgiften på en illojal måte. Videre kreves det at staten ikke vil lide tap som følge av at kjøperne har fradragsrett for avgiften, og at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre rettingen. Frafall av vilkåret om retting vil dermed skje kun i helt spesielle tilfeller.

Det er i dette tilfellet ikke foretatt retting overfor kundene.

Selskapet anfører i klagen at det foreligger “særlige forhold” som tilsier at selskapet er unntatt fra rettingskravet, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4 og skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2.

Det vises til at det etter at fritaket ble innført, oppstod vanskelige spørsmål knyttet til fritakets rekkevidde, og at det tok tid å få på plass et system for å håndtere omsetning av fritatte tv-tjenester. Det anføres at selskapet har opptrådt på en slik måte at staten har vært skånet for avgiftsmessig risiko, og at staten ikke skal være den part som oppnår fordeler når fritakets rekkevidde er uklart som følge av manglende retningslinjer fra lovgiver.

Det vises videre til at det ikke foreligger illojal oppkreving av merverdiavgift, og at det ikke er fare for tap for staten, da det kun kreves tilbakebetaling av utgående merverdiavgift til kunder uten fradragsrett.

Det vises også til at sakens konkrete forhold er tillagt for liten vekt i kontorvedtaket. Selv om selskapet vet hvem kundene er, og det vil være mulig å utstede kreditnotaer, vil retting overfor kundene være “uforholdsmessig vanskelig” ut fra de konkrete forholdene i saken. Det er opplyst at kundens nettopris har økt tilsvarende avgiftsreduksjonen fra og med 1. mars 2016, jf. forklaring til innlevert tilleggsoppgave. Det er i klagen vist til at prisøkningen innebærer at prisen som kundene skal betale ikke vil endres. Kundene er i henhold til kontrakten forpliktet til å betale en pris inklusive merverdiavgift, og det er opplyst at det av kontrakten ikke fremgår hva merverdiavgiftssatsen utgjør. For selskapet fremstår det derfor unødvendig å utstede 58.000 kreditnotaer og nye fakturaer pålydende samme beløp. Det vises også til at utstedelse av ny faktura med korreksjon vil kunne ødelegge selskapets omdømme, noe som igjen øker risikoen for frafall av kunder.

Skattekontoret viser til at det følger av forarbeidene i Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 18.5.2.3 at vilkåret om retting bare kan frafalles dersom det er utvilsomt at avgiftssubjektet ikke har oppkrevd avgiften på en illojal måte. Videre kreves det at staten ikke vil lide tap som følge av at kjøperne har fradragsrett for avgiften, og at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre rettingen. Det fremgår at frafall av vilkåret om retting kun vil skje i helt spesielle tilfeller. Tilfeller hvor det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for avgiftssubjektet å identifisere kjøperne er i forarbeidene nevnt som eksempel på tilfeller hvor hensynene bak vilkåret om retting ikke slår til, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 18.5.2.3.

Etter skattekontorets syn tilsier ikke de forholdene som selskapet har trukket frem at rettingen må anses uforholdsmessig vanskelig. Det vises til at kundene er identifisert, og at selskapet har et faktureringssystem. Det vises også til at de ulempene som selskapet har trukket frem, først og fremst er konsekvenser av en prisøkning på tjenestene, og ikke at selve rettingen er vanskelig å gjennomføre. En eventuelt avtalt prisøkning på de fritatte tjenestene er et annet forhold som ikke har betydning for adgangen til tilbakebetaling av uriktig anført merverdiavgift etter skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2. Den omstendighet at de fritatte tjenestene har økt i pris tilsvarende avgiftsreduksjonen, innebærer heller ikke at retting i dette tilfellet kan anses gjennomført, da utstedt salgsdokumentasjon må vise den transaksjon som den er ment å dekke.

Skattekontoret viser videre til at det forhold at det etter selskapets oppfatning har vært uklart hvordan fritaket skal praktiseres, ikke i seg selv tilsier at det foreligger “særlige forhold” og at det kan gjøres unntak fra vilkåret om retting.

Selskapet har vist til uttalelser i forarbeidene i Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 18.2.1.2 og anført at det ikke kan innfortolkes et absolutt krav om refusjon av avgiften til kjøper i rettingskravet.

Kravet til retting forutsetter som hovedregel av den skattepliktige refunderer avgiften til kjøperen og utsteder ny salgsdokumentasjon. Skattekontoret er imidlertid enig i at rettingskravet etter omstendighetene kan være oppfylt selv om det ikke skjer en faktisk tilbakebetaling til kundene. Det må imidlertid fremgå av den nye salgsdokumentasjonen at avgiftskravet er redusert. Dersom de fritatte tjenestene har økt i pris må også dette fremgå av den nye salgsdokumentasjonen. Det vises til kravene til dokumentasjon i bokføringsforskriften, jf. § 5-1-1 (krav til salgsdokumentets innhold), § 5-1-5 (spesifikasjon av avgiftspliktig og avgiftsfritt salg) og § 5-2-7 (utstedelse av kreditnota). Disse vilkårene er ikke oppfylt i foreliggende sak.

Selskapet har videre vist til Skattedirektoratets vedtak i klagesak av 7. januar 2015. Saken gjaldt et selskap som solgte parkeringsplasser til privatpersoner. Ved salg av 19 av parkeringsplassene var det i salgskontrakten uriktig anført merverdiavgift, mens det ikke forelå tilsvarende feil i salgskontrakten. Det var enighet om at salgene ikke var avgiftspliktig.

Spørsmålet var om selskapet måtte innbetale det beløp som uriktig var oppgitt som merverdiavgift i salgskontrakten, jf. mval. § 11-4. Skattedirektoratet kom til at beløpet måtte anses innkrevd som merverdiavgift etter mval. § 11-4 første ledd, men at selskapet ikke måtte innbetale beløpet. Det ble lagt vekt på at feilen ikke hadde medført noen overvelting av uriktig avgift på kjøperne, i det den endelige prisen ikke var høyere for personer som hadde kjøpt parkeringsplasser med uriktig anført avgift enn for de som hadde kjøpt parkeringsplasser uten uriktig avgift.

Selskapet har anført at sakene er sammenlignbare.

Etter skattekontorets syn er det imidlertid avgjørende forskjeller mellom sakene. I Skattedirektoratets sak var uriktig avgift ikke veltet over på kjøper. I foreliggende sak er imidlertid uriktig avgift veltet over på kjøper. At den fritatte tjenesten har økt i pris tilsvarende avgiftsreduksjonen, kan ikke tillegges vekt så lenge det ikke foreligger ny salgsdokumentasjon som dokumenterer dette.

Oppsummering og konklusjon

Etter skattekontorets syn bør vedtaket av 24. mars 2017 fastholdes.

Vilkårene for endring av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift anses ikke oppfylt. Etter skattekontorets vurdering er det ikke grunnlag for å gjøre unntak fra vilkåret om retting, og vilkårene for tilbakebetaling etter skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 er dermed ikke oppfylt.

For øvrig bemerkes at det beløp som kreves tilbakebetalt ikke er i samsvar med skattekontorets syn på rekkevidden av fritaket i mval. § 6-2. For det tilfelle at Skatteklagenemnda skulle komme til at det foreligger grunnlag for tilbakebetaling, må beløpets størrelse i så fall vurderes nærmere og reduseres.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Endring av merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra skattepliktige var tidligere hjemlet i merverdiavgiftsloven § 18-3. Denne bestemmelsen er nå opphevet ved innføringen av ny skatteforvaltningslov (fra og med 1. januar 2017), men videreført i skatteforvaltningsloven § 9-4, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2. Bestemmelsen i skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd tilsvarer tidligere § 18-3 annet ledd. Det fremgår av forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 15.5.3 at forslaget i liten grad medfører endring av det endringsinstitutt som tidligere var regulert av merverdiavgiftsloven § 18-3.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og har kun noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Rettslig vurdering

Saken gjelder krav om tilbakebetaling av for mye fakturert og innbetalt merverdiavgift og om det foreligger «særlige forhold» som tilsier at skattepliktige er unntatt fra kravet om retting overfor kjøper.

Denne saken er som det fremgår over tilnærmet identisk med saken vedrørende C AS. Sekretariatet anser at vår vurdering i den saken også er overførbar på denne saken. Sekretariatets vurdering i saken vedrørende C AS gjengis derfor her;

Som det fremgår ovenfor må skatteforvaltningsloven § 9-4, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 ses i sammenheng med merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd.

Det følger klart av regelen i merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd at uriktig oppkrevd merverdiavgift skal innbetales staten. Innbetaling kan bare unnlates dersom feilen rettes overfor kjøperen, jf. § 11-4 tredje ledd, jf. den tidligere regelen i § 18-3 annet ledd, nå skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd.

Det fremgår imidlertid av skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd at vilkåret om retting overfor kunden kan unnlates i særlige tilfeller.

Etter sekretariatets oppfatning må adgangen til å avvike rettingskravet forstås å være snever. Sekretariatet viser til Agder lagmannsretts dom, LA-2007-175365, hvor det var spørsmål om tilbakebetaling av merverdiavgift som var feilaktig oppkrevd på utleie av stallbokser. Retten pekte på at adgangen til å få tilbake innbetalt merverdiavgift er streng og viste blant annet til forarbeidene Ot.prp.nr.46 (1973-1974) side 9.

Som nevnt over fremgår det av forarbeidene, Prop. 1 LS (2010-2011), at hvorvidt det foreligger «særlige forhold» må avgjøres i den enkelte sak. Departementet gir likevel anvisning på at for at vilkåret skal kunne frafalles kan ikke skattepliktige ha oppkrevd avgiften på en illojal måte, staten må ikke lide tap som følge av fradragsrett hos kjøper, og endelig at det må være umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å identifisere kjøperne og således gjennomføre rettingen. Departementet slår deretter fast at som følge av disse vilkårene vil frafall av vilkåret om retting dermed kun skje i helt spesielle tilfeller.

I denne saken synes vurderingen om det foreligger «særlige forhold» å være knyttet til spørsmålet om det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre retting. Sekretariatet legger derfor til grunn at vilkårene om lojalitet og at staten ikke lider tap som følge av at kundene ikke har fradragsrett er oppfylt.

Skattepliktige har opplyst at hovedårsaken til at de mener det er uforholdsmessig vanskelig å sende ut en ny faktura med korreksjonen er at de er bekymret for at kundene vil bli forvirret, at de vil ringe kundesenteret deres og at det vil være med å ødelegge omdømmet deres, noe som igjen vil kunne øke risikoen for frafall av kunder og produktkjøp. Det som er vanskelig er altså ikke selve fakturasystemet, men kommunikasjonen til kundene. Skattepliktige skriver videre at kundene i kontrakten har forpliktet seg til en pris inkludert merverdiavgift og at det ikke står noe om hva merverdiavgiftssatsen er og at det å kommunisere at det har skjedd en endring vil oppleves som meningsløst. Det presiseres videre at prisen uansett ikke skal endres overfor kundene og at det derfor i praksis vil være meningsløst å utstede […] [ca. 3 000] krediteringer samt tilsvarende antall nye fakturaer til kundene.

Etter sekretariatets vurdering kan disse anførslene ikke føre frem.

Sekretariatet er enig med sentralskattekontoret om at det ikke foreligger særlige forhold i denne saken som gjør at retting må anses uforholdsmessig vanskelig. Sekretariatet viser til sentralskattekontorets vurdering som siteres:

«Etter kontorets syn tilsier ikke de forholdene som selskapet har trukket frem at rettingen må anses uforholdsmessig vanskelig. Det vises til at kundene er identifisert, og at selskapet har et faktureringssystem. Det vises også til at de ulempene som selskapet har trukket frem, først og fremst er konsekvenser av en prisøkning på tjenestene, og ikke at selve rettingen er vanskelig å gjennomføre. En eventuelt avtalt prisøkning på de fritatte tjenestene er et annet forhold som ikke har betydning for adgangen til tilbakebetaling av uriktig anført merverdiavgift etter skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2. Den omstendighet at de fritatte tjenestene har økt i pris tilsvarende avgiftsreduksjonen, innebærer heller ikke at retting i dette tilfellet kan anses gjennomført, da utstedt salgsdokumentasjon må vise den transaksjon som den er ment å dekke.»

Sekretariatet finner støtte i ovennevnte dom fra Agder lagmannsrett, LA-2007-175365, hvor det var spørsmål om tilbakebetaling av merverdiavgift som var feilaktig oppkrevd på utleie av stallbokser. Etter sekretariatets vurdering har dommen likhetstrekk med denne saken idet kundene ikke har fradragsrett, prisen ut mot kunden er lik før og etter merverdiavgiftsendringen og at kundene kan identifiseres.

Flertallet av retten fant at tilbakebetaling forutsatte at kundene fikk penger tilbake noe den skattepliktige ikke kunne dokumentere. Retten skriver om dette:

«Avgjerande for fleirtalet, uavhengig av om kravet er tilfredsstillande dokumentert eller ikkje, er at Tjomsland ikkje har retta, eller har i sinne å føreta retting i lovas forstand overfor kjøparane. Det er eit ufråvikeleg vilkår i § 44 tredje ledd at det vert føreteke retting.»

Videre uttalte retten:

«Poenget er likevel etter fleirtalet sitt syn at når Tjomsland har kravt inn avgift frå kjøparane, og betalt inn til staten, kan han ikkje få attende innbetalinga utan at kjøparane får desse pengane attende. Retting i eit tilfelle som vårt, der kjøparane ikkje har frådragsrett, må såleis vera faktisk attendebetaling av pengar til kvar av kundane. Tjomsland er berre eit mellomledd, ein «innkrevar» av avgift for staten, og vert desse innbetalte midlane betalt attende, må dei gå vidare frå mellomleddet til dei som har vorte innkravd avgifta.

At Tjomsland ikkje la på det avtalte vederlaget til kundane då han fekk beskjed om at boksleiga var avgiftspliktig, var eit val som han tok sjølv. Han har såleis medvite redusert si eiga inntekt for ikkje å koma i ein konkurransemessig uheldig situasjon. Det kan etter fleirtalet sitt syn ikkje vera meininga med retting etter § 44 tredje ledd at ei slik forretningsmessig vurdering skal føra til at staten skal betala eit tilsvarande beløp attende til seljaren dersom det skulle visa seg at avgift ikkje var heimla. Instituttet er ikkje sett opp for å ivareta avgiftsinnkrevaren sin personlege økonomi, men for å få ei rettmessig og riktig behandling av lovpålagte avgifter.»

Etter sekretariatets vurdering må tilsvarende gjøres gjeldende i denne saken.

Sekretariatet bemerker at kravet om tilbakebetaling av avgift gjelder i en periode hvor produktet «[…]» kostet netto kr […]. Merverdiavgift (kr […]) ble ilagt slik at samlet pris (brutto) mot kunden ble kr […]. Faktureringen til kunden inneholdt således et krav på vegne av staten og vederlaget var således dels tilhørende staten og dels skattepliktige. Etter merverdiavgiftsendringen har skattepliktige tilpasset seg slik at samlet pris (brutto) ut mot kunden fremdeles er kr […], men altså slik at skattepliktige ikke lenger krever opp noen avgift på vegne av staten for samme produkt. Netto pris på produktet er således økt.

Skattepliktige har som i nevnte dom krevd inn avgift fra kjøperne og betalt denne inn til staten. Etter sekretariatets vurdering kan ikke skattepliktige få tilbake disse pengene (avgiften) uten at kundene får disse pengene. Som retten skriver må det i et tilfelle hvor kundene ikke har fradragsrett faktisk være slik at kundene får pengene tilbake. Det bemerkes at merverdiavgiften er en forbruksavgift og den endelige forbruker – kunden i dette tilfellet – er den som belastes merverdiavgiften. Skattepliktige er bare et mellomledd – en innkrever på vegne av staten – og hvis det foretas tilbakebetaling kan ikke pengene (avgiften) stoppe hos mellomleddet.

En tilbakebetaling av merverdiavgift til skattepliktige uten at disse pengene går videre til kunden medfører også at skattepliktige vil sitte igjen med et samlet beløp som ikke vil være sammenfallende med den nettopris som var aktuell på tidspunktet for fakturering; på tidspunkt for fakturering var netto pris kr […] og ikke kr […]. En tilbakebetaling til skattepliktige uten en tilbakeføring til kunde medfører at nettoprisen på faktureringstidspunktet i så tilfelle fremstår å være kr […] når den i realiteten var kr […]. Skattepliktige får således en merverdiavgiftsfordel og – etter sekretariatets vurdering – en urettmessig likviditet.

Etter sekretariatets vurdering underbygger det ovennevnte at også dokumentasjonen må være korrekt. Sentralskattekontoret skriver om dette:

«Kravet til retting forutsetter som hovedregel av den skattepliktige refunderer avgiften til kjøperen og utsteder ny salgsdokumentasjon. Kontoret er imidlertid enig i at rettingskravet etter omstendighetene kan være oppfylt selv om det ikke skjer en faktisk tilbakebetaling til kundene. Det må imidlertid fremgå av den nye salgsdokumentasjonen at avgiftskravet er redusert. Dersom de fritatte tjenestene har økt i pris må også dette fremgå av den nye salgsdokumentasjonen. Det vises til kravene til dokumentasjon i bokføringsforskriften, jf. § 5-1-1 (krav til salgsdokumentets innhold), § 5-1-5 (spesifikasjon av avgiftspliktig og avgiftsfritt salg) og § 5-2-7 (utstedelse av kreditnota). Disse vilkårene er ikke oppfylt i foreliggende sak.»

Sekretariatet gir sin støtte til denne vurderingen.

Skattepliktige har endelig vist til det forhold at det etter deres oppfatning har vært uklart hvordan fritaket skal praktiseres og at dette gjør retting vanskelig.

Sekretariatet er enig i sentralskattekontorets vurdering om at dette i seg selv heller ikke tilsier at det foreligger “særlige forhold”. Sekretariatet viser til nevnte dom fra Agder lagmannsrett hvor retten ikke vektla det faktum at det kunne synes urimelig fra den skattepliktiges ståsted, som lojalt hadde innrettet seg etter skattemyndighetenes råd, at han ikke ble unntatt fra rettingskravet. Retten viste til at det ikke er adgang til å foreta tilbakebetaling uten at pengene ville komme kjøperen til gode.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige kommer med nye opplysninger som vil medføre en annen konklusjon enn den som fremgår av det ovennevnte.

Sekretariatet vil likevel kort kommentere noen av anførslene.

Når det gjelder anførslene knyttet til skattekontorets vurdering vedrørende unøyaktig gjengivelse av skattepliktiges anførsler, vil sekretariatet kort bemerke at klagen er sitert i sin helhet. Videre anfører skattepliktige at det er uriktig fremstilt av skattekontoret at det er vanskelig for klager å foreta retting på grunn av ubeleiligheter. En konsekvens av dette blir ifølge skattepliktige at sekretariatet også feiltolker fremstillingen rundt dette.

Sekretariatet er ikke enig i at vi feiltolker forholdet rundt dette. Vår vurdering er rettet mot spørsmålet om retting overfor kunden i denne saken må anses umulig eller uforholdsmessig vanskelig. Skattekontoret har tatt en vurdering av dette – en vurdering sekretariatet er enig i, jf. drøftelsen ovenfor.

Videre anfører skattepliktige at skattekontoret feiltolker hva som forstås med “overvelting” av avgift. Det vises til klagesaken fra 2015. Skattepliktige kan ikke se at avgift er veltet over på kjøperne i denne saken.

Sekretariatet er ikke enig i at klagesaken fra 2015 er overførbar på denne saken, og heller ikke at skattekontoret feiltolker begrepet “overvelting”. Skattekontoret har trukket frem en avgjørende forskjell mellom denne saken og klagesaken ved at det i klagesaken ikke var tale om avgift som uriktig var veltet over på kjøper – i motsetning til hva som er tilfellet i denne saken. Sekretariatet bemerker at det i denne saken vitterlig er belastet uriktig merverdiavgift overfor kunden. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Når det gjelder skattepliktiges merknader vedrørende sekretariatets vurdering anføres at sekretariatet går imot skattekontorets konklusjon på side 14 i innstillingen der det legges til grunn at “kontoret er imidlertid enig i at rettingskravet etter omstendighetene kan være oppfylt selv om det ikke skjer en faktisk tilbakebetaling til kundene”. Det vises til at sekretariatet til tross for denne konklusjonen faller tilbake på en lagmannsrettsdom hvor det var krav om tilbakebetaling til kjøper for at retting kunne skje.

Til dette vil sekretariatet bemerke at skattekontorets vurdering er at rettingskravet kan være oppfylt, og at det ikke er en konklusjon om at det er oppfylt. I vurderingen til skattekontoret fremgår det også at salgsdokumentasjonen i så tilfelle må inneholde at avgiftskravet er redusert, og at dersom de fritatte tjenestene har økt i pris må også dette fremgå av den nye salgsdokumentasjonen. Det sistnevnte er ikke oppfylt i denne saken. Etter sekretariatets vurdering er det da ikke naturlig å trekke en konklusjon om at skattekontoret legger til grunn at rettingskravet ikke må medføre en korrigering overfor kunden, når de øvrige vilkårene som påpekes ikke er oppfylt samtidig.

Etter sekretariatets vurdering er momentene fra lagmannsrettsdommen en del av den konkrete helhetsvurdering som er foretatt i denne saken. I lagmannsrettsdommen fremkommer det et krav om retting. Sekretariatet har vektlagt denne dommen i sin helhetsvurdering, men har ikke utelukkende konkludert på bakgrunn av denne, jf. drøftelsen ovenfor.

Øvrige anførsler er etter sekretariatets vurdering en gjentagelse av tidligere anførsler som er imøtegått og vurdert i drøftelsen ovenfor.

Konklusjon

Etter en konkret helhetsvurdering kan ikke sekretariatet se at det i denne saken foreligger «særlige forhold», herunder at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig å foreta retting, som tilsier at skattepliktige er unntatt fra rettingskravet, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2.

Subsidiær bemerkning

For det tilfellet Skatteklagenemnda skulle komme til at vilkårene for tilbakebetaling er oppfylt er sekretariatet enig med skattekontoret om at beløpets størrelse må vurderes nærmere og at saken således bør sendes tilbake til kontoret for en ny vurdering.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.10.2018


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.