Etterberegning av utgående merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare reklametjenester fra utlandet. Tilleggsavgift.

Kildeartikkel.

Skatteklagenemnda

  • Publisert: 02.04.2019
  • Avgitt: 10.09.2018

Saksnummer Alminnelig avdeling 01 NS 119/2018

Saken gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift for perioden 2015-2016, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Spørsmål om skattepliktige plikter å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30. Omtvistet beløp er kr 271 016.

Saken gjelder også ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av det etterberegnede beløp. Tilleggsavgiften utgjør kr 54 203.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, § 3-30, § 11-3, § 1-3, § 21-3

Saken gjelder

Saken gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift for perioden 2015 – 2016, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Spørsmål om skattepliktige plikter å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30. Omtvistet beløp er kr 271 016.

Saken gjelder også ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av det etterberegnede beløp. Tilleggsavgiften utgjør kr 54 203.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«A er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 86.230 – Tannhelsetjenester. Selskapets formål er “Tannpleie og alt som står i forbindelse”. Selskapet, som er hjemmehørende i Y kommune, er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. B er daglig leder i selskapet.

Skatt x har avholdt bokettersyn i perioden 23.9 – 3.10.2016 for perioden 2015-2016. Kontrollen ble varslet i brev av 27.5.2016 med svarfrist 17.6.2016. Svarfristen ble etter ønske fra selskapet utsatt først til 1.7 og så til 1.9.2016. Selskapet ble så purret 8.9.2016 med svarfrist 16.9.2016. Det vises til rapport av 3.10.2016.

Kontrollen er basert på stikkprøver og er avgrenset til å gjelde selskapets håndtering av reglene om beregning og rapportering av merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er anskaffet utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven (mval) § 3-30. Det fremgår at følgende tjenester er anskaffet fra utlandet i kontrollperioden:

Bilagsnr

Dato

Leverandør

Beløp

Kilde

2037

01.01.2015

C

67 605

Leverandørreskontro

IB

01.01.2015

C

35 377

Leverandørreskontro

2098

31.01.2015

C

79 574

Leverandørreskontro

2099

28.02.2015

C

63 635

Leverandørreskontro

2163

31.03.2015

C

69 542

Leverandørreskontro

2186

30.04.2015

C

56 070

Leverandørreskontro

2233

31.05.2015

C

59 195

Leverandørreskontro

2367

30.06.2015

C

55 395

Leverandørreskontro

2417

30.08.2015

C

65 369

Leverandørreskontro

2418

31.08.2015

C

57 611

Leverandørreskontro

2449

30.09.2015

C

57 225

Leverandørreskontro

2450

31.10.2015

C

42 511

Leverandørreskontro

2582

30.11.2015

C

56 926

Leverandørreskontro

24.02.2016

C

56 137

Kontrollopplysninger

29.02.2016

C

56 655

Kontrollopplysninger

21.04.2016

C

73 098

Kontrollopplysninger

21.04.2016

C

62 593

Kontrollopplysninger

10.05.2016

C

69 548

Kontrollopplysninger

SUM

1 084 067

På fakturaene fra C er det ikke beregnet merverdiavgift. På fakturaen fremgår følgende i fotnote til at det er oppgitt Mva med kr 0 %, sitat;

“Tjenester som er pålagt merverdiavgift som må oppgis av mottakeren ifølge artikkel 196 i Rådsdirektiv 2006/112/EØF”

I innsendt betalingsinformasjon har D oppgitt Kvittering for mottatte betalinger utland. Mottaker er oppgitt ved adresse: C, [adresse].

Selskapet ble varslet om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 271 016 (25 % av kr 1 084 067) og ileggelse av tilleggsavgift med kr 54 203 (20 % av kr 271 016) i brev av 11.11.2016. Rapporten av 3.10.2016 ble oversendt som vedlegg til varselet. Tilsvarsfristen var satt til 2.12.2016, men ble etter ønske fra selskapet utsatt til 30.12.2016.

Selskapet v/daglig leder B, innga tilsvar i e-post av 30.12.2016. Vedlagt fulgte et informasjonsbrev fra E av oktober 2016 og Kopi av Flytteoppfordring datert 21. mars 2016 fra F.

Av tilsvaret fremgår det at selskapet ikke har vært kjent med reglene om beregning av utgående merverdiavgift ved import av tjenester. Selskapet har benyttet profesjonelle rådgivere og hadde forventet at disse hadde gjort selskapet oppmerksom på at reglene kom til anvendelse.

Selskapet gir uttrykk for at de er klar over at selskapet som næringsdrivende har plikt til å gjøre seg kjent med reglene, men at skatteetaten ikke synes å ha vært seg bevisst at reglene ikke er allment kjent blant de næringsdrivende og derfor bør ta sin del av ansvaret for situasjonen selskapet har kommet i. Selskapet gir uttrykk for at de vil forholde seg til reglene fra og med 1.1.2017, og ber om at de varslede endringene ikke gjennomføres. Det vises til at reglene er relativt nye og at selskapet har hatt flere revisorer og regnskapsfirma som ikke har påpekt forholdet. Det vises til vedlagt informasjonsbrev fra regnskapsfirmaet E datert 16. oktober 2016. Overfor selskapet har E gitt uttrykk for at de som driver med dette til daglig ikke tidligere var kjent med reglene.

Selskapet gir uttrykk for at reglene om avgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, ikke har vært kjent i bransjen. Bruken av de aktuelle tjenestene er relativt nytt slik at regnskapsfører og revisorer ikke har opparbeidet praksis når det gjelder å anvende reglene.

Selskapet gir uttrykk for at etterberegning vil få fatale konsekvenser for dem. Det vises til at selskapet skal flytte og i den anledning har pådratt seg ekstra kostnader.

Skattekontoret fattet den 6.3.2017, i tråd med tilsendt varsel, vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 271 016 og ileggelse av tilleggsavgift med ordinær sats med kr 54 203.

Grunnlaget for utgående avgift og beløp for inngående avgift er i henhold til vedtaket fastsatt til følgende beløp pr. termin:

År Beskrivelse Kommentar Type Termin Grunnlag Avgiftsbeløp
2015 Beregnet utgående avgift tjenesteimport 25%   Utgående 1 315732 78 933
2015 Beregnet utgående avgift tjenesteimport 25%   Utgående 2 170658 42 665
2015 Beregnet utgående avgift tjenesteimport 25%   Utgående 3 180204 45 051
2015 Beregnet utgående avgift tjenesteimport 25%   Utgående 4 99435 24 859
2016 Beregnet utgående avgift tjenesteimport 25%   Utgående 1 112792 28 198
2016 Beregnet utgående avgift tjenesteimport 25%   Utgående 2 205239

51 310

Selskapet tok ved mottak av vedtaket kontakt med skattekontoret vedrørende krav om betaling. Skattekontoret viste i den forbindelse til avdeling for innfordring for nærmere veiledning.»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 21. september 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 13. juli 2018. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Selskapet v/daglig leder B, har inngitt klage i e-post av 16.5.2017, vedlagt tilsvar m/vedlegg av 30.12.2016 og skriv i egen e-post vedrørende klage på tilleggsavgift.

Selskapet gir uttrykk for at de opplever situasjonen som vanskelig. Dette fordi selskapet ved bestilling av tjenestene ikke hadde tatt høyde for den totale kostnaden for tjenestene inkl. mva. Selskapet gir uttrykk for at de har kjøpt tjenester de, etter det de nå er kjent med, ikke har hatt råd til. Det gis uttrykk for at reglene burde være kjent for alle i bransjen fra samme tidspunkt slik at konkurransevilkårene ble like. Det vises videre til innsendt tilsvar (referert ovenfor). Selskapet gir uttrykk for at de ønsker å innrette seg etter reglene fra og med 1.1.2017.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Klagefristen var satt til 16.5.2017 etter at selskapet hadde anmodet om utsatt frist. Klagen er etter dette mottatt innen fristen.

Det er i klagen ikke fremmet innsigelser mot skattekontorets skjønnsgrunnlag og de faktiske forholdene som er lagt til grunn ved fastsettelsen av merverdiavgift.

Forutsetningene for at det skal beregnes merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra en leverandør utenfor merverdiavgiftsområdet i henhold til reglene i mval. § 3-30, er at mottakeren er næringsdrivende, hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, og at tjenesten ville vært merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet.

A er næringsdrivende og hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Tjenestene som er levert fra C er i dette tilfellet annonseringsverktøyet G. G beskrives som en av de mest lønnsomme annonsekanalene på nett. Skattekontoret finner det således klart at tjenestene som er levert fra G til selskapet utgjør fjernleverbare tjenester av en art som ville vært merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet.

Skattekontoret har etter en vurdering av innkjøpte tjenester opp mot reglene om tjenesteimport, kommet til at selskapet skulle ha oppgitt og beregnet utgående merverdiavgift ved mottak av tjenesten.

Av vedtaket fremgår det at grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift utgjør
kr 1 084 067. Merverdiavgiften utgjør 25 %, dvs. kr 271 016. Det er i klagen ikke fremmet innsigelser mot beløpets størrelse og/eller henføringen av fakturabeløpene på de enkelte terminene.

Avgiftsreglene bygger på et selvdeklareringsprinsipp. Det vises til merverdiavgiftsloven kap. 15. Som selskapet selv anfører i sitt tilsvar til skattekontoret, plikter den avgiftspliktige å sette seg inn i reglene som gjelder for den aktuelle virksomheten. Reglene tar i dette tilfellet sikte på å likestille kjøp fra utlandet med kjøp innen merverdiavgiftsområdet. I merverdiavgiftsområdet ville tilsvarende markedsføringstjenester vært avgiftspliktige.

Reglene om kjøpers plikt til å beregne merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet er fra 2001. Reglene gjelder for alle næringsdrivende fra lovens (tidligere forskrift) ikrafttredelse. Det er således like regler for alle næringsdrivende gjeldende fra samme tid. Reglene er gjort kjent bl.a. i Avgiftshåndboken som utgis årlig av Skattedirektoratet og som er tilgjengelig på internett.

Teksten på fakturaen synes videre i klartekst å gi informasjon om regelverket – i det minste tilstrekkelig informasjon til at mottaker burde ha undersøkt forholdet nærmere. Det vises til at det her fremgår at det er mottaker som plikter å oppgi merverdiavgift ved mottak av avgiftspliktige tjenester. Skattekontoret finner således at selskapet ikke kan høres med at skattekontoret må ta en del av ansvaret for at selskapet ikke hadde forholdt seg til reglene.

Skattekontoret finner etter dette at vilkårene for fastsetting av merverdiavgift etter mval. § 3-30 er oppfylt.

Tilleggsavgift

Det er ilagt tilleggsavgift i tråd med tilsendt varsel med 20 % av kr 271 016, til sammen kr 54 203.

Avgiftssystemet er basert på selvdeklarering ved at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften. Tilleggsavgift ilegges administrativt av avgiftsmyndighetene og anses som straff etter den Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK).

Reglene om tilleggsavgift fremgår i skatteforvaltningsloven § 14-3 (tidligere mval. § 21-3). Det er gitt overgangsregler i skatteforvaltningsloven § 16-2, andre ledd. Det fremgår av bestemmelsen at der det er sendt varsel om ileggelse av tilleggsavgift før loven trådte i kraft (1.1.2017) er det de tidligere reglene som gjelder.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som

”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og 18-4 første og annet ledd”

Dersom overtredelsen har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt ved ileggelse av tilleggsavgift. Beviskravet knytter seg således både til vilkåret om faktum, herunder beregnings-grunnlaget, og til skyldkravet.

Selskapets anførsler

Vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift påklages. Det fremgår at selskapet ikke var kjent med reglene. Det fremgår videre at til tross for at selskapet har hatt flere revisorer og benyttet to ulike regnskapskontor, er spørsmålet om merverdiavgift på de aktuelle tjenestene ikke tatt opp. Det anføres at selskapet har handlet i god tro og ikke har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift. Tjenesten fra C fremsto som norskbasert. Selskapet ser i ettertid at det ikke var riktig og at tjenesten er levert fra C, [land]. Videre anføres det at regelverket på området er komplisert. På denne bakgrunn synes det urimelig å ilegge tilleggsavgift.

Selskapet gir uttrykk for at de er innstilt på å gjøre opp for den beregnede merverdiavgiften som selskapet har vurdert feil. Det bes om lemping av krav på tilleggsavgift og renter. Det vises til at selskapet ikke har mottatt krav på betaling før vedtaket datert 6.3.2017.

Skattekontorets vurdering

Selskapet har påklaget vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift til skatteklagenemnda. Skattekontoret forstår det ut fra sammenhengen slik at når det i klagen er brukt begrepet lemping, så er meningen å be om at kravet frafalles ved klage på vedtaket. Rente er ilagt i medhold av skattebetalingsloven kap. 11 og er ikke gjenstand for klage til skatteklagenemnda, og vil således ikke bli kommentert ytterligere her.

Skattekontorets konkrete vurdering av det objektive vilkåret

Vilkåret er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

De faktiske forholdene som ligger til grunn for etterberegningen bygger på fremlagte opplysninger og bilag fra selskapet ved skattekontorets kontroll og er ikke bestridt. Det anses således å foreligge klar sannsynlighet for at de objektive vilkår i mval. § 21-3 er oppfylt når det gjelder det faktum som er lagt til grunn i saken. Det er heller ikke fremmet innsigelser mot rettsanvendelsen forstått slik at reglene kommer til anvendelse på forholdet. På denne bakgrunn anses det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet har overtrådt reglene om merverdiavgift ved import av tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 og at staten ved overtredelsen har eller kunne ha blitt påført et tap.

Skattekontorets konkrete vurdering av det subjektive vilkåret.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge i det minste uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen, dvs. om staten er eller kunne ha blitt påført tap.

Det er anført at selskapet handlet i god tro og ikke har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift. Videre er det anført at fakturaen fremsto å være fra merverdiavgiftsområdet og at reglene er kompliserte.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for egen virksomhet. Å unnlate av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Reglene om merverdiavgift er basert på selvdeklarering. Det må derfor foreligge særlige forhold, som at reglene er helt nye og derfor ikke kan forutsettes kjent o.l. dersom det skal gjøres unntak fra hovedregelen om at rettsvillfarelse ikke kan anses unnskyldelig. Det er ikke situasjonen i dette tilfellet. Reglene om tjenesteimport trådte i kraft fra 2001 og må således forutsettes kjent. Skattekontoret viser til at reglene fremgår på skatteetatens nettside og er omtalt i Merverdiavgifts-håndboken som er tilgjengelig der.

I dette tilfellet er det vist til reglene også på fakturaene selskapet har mottatt. For det første fremgår det av tilsendt faktura at det ikke er beregnet merverdiavgift på de aktuelle tjenestene, noe som i seg selv aktualiserer spørsmålet om avgiftsplikt. Det er i klagen gitt uttrykk for at leverandøren fremsto å være fra Norge. Til det bemerkes at det i så fall skulle vært beregnet merverdiavgift. For det andre fremgår følgende tekst på fakturaen, jf. rapporten pkt 5.1.3:

“Tjenester som er pålagt merverdiavgift må oppgis av mottakeren ifølge artikkel 196 i Rådsdirektiv 2006/112/EØF”.

Det fremgår således på fakturaen at avgiftspliktige tjenester må oppgis av mottaker. Dette sammenholdt med at fakturaene var uten beregnet merverdiavgift tilsier at det var uaktsomt av selskapet ikke å søke å bringe klarhet i spørsmålet om avgiftsplikten. Dette kunne lett gjøres ved for eksempel å sjekke skatteetatens nettsider eller ved å ta kontakt med etatens veiledningstjeneste.

Det er opplyst at fakturaen fremsto å være fra leverandør i Norge. Det vises til vedlagte bilag hvor det klart fremgår at fakturaen er fra C, med adresse i [land]. Selskapet kan således ikke høres med denne anførselen. Selskapet viser jo også til at de nå ser at tjenesten er levert fra C, [land].

Det er anført at reglene er kompliserte. Det vises her til at det er mer enn 15 år siden reglene ble innført. De næringsdrivende og deres rådgivere har således hatt god tid til å sette seg inn i reglene som ikke kan sies å være spesielt kompliserte. Grunnlaget fremgår av fakturaen og satsen for merverdiavgift er allment kjent. Rapporteringen skal foretas i særskilt omsetningsoppgave jf. mval. § 15-6. Reglene anses således ikke i seg selv å være kompliserte.

Det legges til grunn at næringsdrivende plikter å kjenne de regler som de er omfattet av, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv anses som uaktsomt. Slik det fremstilles i klagen, erkjenner selskapet at de skulle ha oppgitt utgående merverdiavgift ved kjøp av tjenestene. Den mest nærliggende grunnen til at det ikke er gjort i dette tilfellet er at selskapet og selskapets medhjelpere ikke har hatt tilstrekkelig oppmerksomhet på å etterkomme reglene om merverdiavgift da de driver unntatt virksomhet og således ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette viser at selskapet har handlet uaktsomt. Skattekontoret anser på denne bakgrunn det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det subjektive krav i bestemmelsen er oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en “kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det vises også til Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.1 flg.

Ved vurderingen av klanderverdighet skal det i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer klart ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Skattedirektoratet gir i de nevnte retningslinjene klare føringer for hvilke typesituasjoner som skal medføre at tilleggsavgift likevel kan unnlates ilagt. I foreliggende sak har avgiftssubjektet over en lengre periode hatt omfattende kjøp av fjernleverbare tjenester hvor det ikke er beregnet merverdiavgift i henhold til mval. § 3-30. Det foreligger følgelig ingen bagatellmessig feil i dette tilfellet.

Opplysningene om konsekvensene for selskapet anses ikke å være relevant i denne vurderingen.

Skattekontoret finner det etter dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det subjektive krav i bestemmelsen er oppfylt. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til reglene i tidligere mval. § 21-3 anses således oppfylt.

Overgangsbestemmelsen i skfvl. § 16-2 er endret ved lov av 21.6.2017. Bestemmelsen lyder nå slik:

“(2) §§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.”

Skattekontoret finner at når vedtaket er fattet etter lovens ikrafttredelse er det de reglene som vil gi det gunstigste resultat for avgiftspliktige som skal benyttes. I dette tilfellet er satsen lik, men da vilkårene er noe ulikt utformet, finner skattekontoret å foreta en konkret vurdering også etter de nye reglene.

Skattekontoret finner at vilkåret i skfvl. § 14-3, første ledd er oppfylt. Det vises til drøftelsen av de objektive vilkår ovenfor. Spørsmålet er etter dette om skattepliktiges rettsvillfarelse, slik den er kommet til uttrykk i anførslene ovenfor, er å anse som et unnskyldelig forhold jf. skfvl. § 14-3, annet ledd.

Hovedregelen er at manglende kjennskap til forståelsen av regelverket, ikke er å anse som et unnskyldelig forhold. Dette gjelder særlig for næringsdrivende der det forventes kjennskap til reglene som gjelder egen virksomhet evt. at det ved tvil søkes kyndig bistand. Det anses ikke at det foreligger særlige forhold som at regelverket er nytt eller annet som kan begrunne unntak fra hovedregelen i denne saken. Det vises til opplysningene om reglene på tilsendt faktura hvor det fremgikk at mottaker av avgiftspliktige tjenester pliktet å oppgi merverdiavgift. Når det gjelder selskapets anførsel om at regnskapsfører og revisor ikke har bemerket forholdet, vises det til at selskapet er ansvarlig for å overholde reglene. Det kan til dette bemerkes at selskapet svarer for evt. feil fra medhjelpers side og at det er et vilkår at en evt. rettsvillfarelse er unnskyldelig for både selskapet og medhjelper dersom det skal anses å foreligge et unnskyldelig forhold. I dette tilfellet er begge profesjonelle aktører hvorav den ene i tillegg forutsettes å være regnskapskyndig. På denne bakgrunn anses det ikke å foreligge et unnskyldelig forhold..

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighet at det i denne saken ikke er opplyst om unnskyldelig forhold i henhold til bestemmelsen. Skattekontoret finner etter dette at skattepliktige ikke vil bli behandlet gunstigere etter skfvl. § 14-3 enn etter de tidligere reglene i mval. § 21-3, jf. vurderingen ovenfor.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov 1. januar 2017. Saken gjelder etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og vil kun knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Etterberegning av utgående merverdiavgift

Sekretariatet bemerker at lovens utgangspunkt er at det skal betales merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, der mottaker av tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, og tjenesten er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 3-30 første og annet ledd, jf. § 1-3 første ledd bokstav i). Ved kjøp av fjernleverbare tjenester omfattet av § 3-30 første til tredje ledd er det mottakeren av tjenesten som skal beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3 første ledd.

De påløpte kostnadene i denne saken gjelder annonseringstjenester fra C. Dette må anses som en tjeneste og omfattet av avgiftsplikten i merverdiavgiftsloven § 3-30.

Sekretariatet viser til praksis på området om fjernleverbare tjenester; Borgarting lagmannsretts dom 11. mai 2015 (UTV-2015-1394) og 9. september 2015 (UTV-2015-2156), samt til KMVA-2011-7093, KMVA-2014-8119 og KMVA-2015-8755.

Tilleggsavgift

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

“§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.”

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Det følger av ovennevnte drøftelse at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3-30 jf. § 11-3 første ledd ved at selskapet unnlot å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. Overtredelsen har påført staten tap, fordi det skulle ha vært innberettet utgående avgift på kr 271 016.

Sekretariatet er derfor enig med skattekontoret om at begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Når det gjelder det subjektive vilkåret vil sekretariatet bemerke at det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen. Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor og er enig med skattekontoret om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har utvist uaktsomhet. Sekretariatet viser blant annet til teksten på fakturaene fra C og at mottaker av fakturaen (skattepliktige) gjøres oppmerksom på dette ved bruk av «*» i tilknytning til at oppkrevd merverdiavgift fra C er 0 % – på fakturaen seende slik ut: «*Mva. (0%)». Skattepliktige burde ut fra dette forsøkt å bringe klarhet i spørsmålet rundt avgiftsplikten.

Sekretariatet finner støtte for vurderingen i ovennevnte avgjørelser fra Borgarting lagmannsrett (UTV-2015-1394 og UTV-2015-2156), samt til KMVA-2014-8119 hvor det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %.

Sekretariatet finner med dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Sekretariatets forslag til vedtak:

Klagen tas ikke til følge.

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 10. september 2018 fattet slikt

v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.