Tilbakeføring av inngående merverdiavgift pga. justering i forbindelse med transport av to leiekontrakter

Kildeartikkel.

Skatteklagenemnda

  • Publisert: 27.05.2019
  • Avgitt: 30.09.2018

Saksnummer Alminnelig avdeling 02 NS 123/2018

Saken gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift pga. justering i forbindelse med transport av to leiekontrakter etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, jf. § 9-3 og merverdiavgiftsforskriften § 9-3-6.

Spørsmålet i saken er om det er merverdiavgiftsforskriften § 9-3-6 første eller annet ledd som kommer til anvendelse.

Saken gjelder også ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av det etterberegnede beløp etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger:

Merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, jf. § 9-3 og merverdiavgiftsforskriften § 9-3-6, merverdiavgiftsloven § 21-3

Saksforholdet

Skatt x har redegjort for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd.

A er hovedsakelig eid av B, og selskapet har tilknytning til C. Selskapets virksomhet er i all hovedsak relatert til utleie av lokaler til […]butikker. Selskapet er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom.

På bakgrunn av opplysninger selskapet hadde gitt i selvangivelsen for året 2014 ba skattekontoret i brev av 18. november 2015 om opplysninger om merverdiavgift for året 2014. I skattepliktiges svar ble det opplyst at fremleiekontrakter hadde blitt transportert til andre selskaper i C. I de fremleide lokalene var det foretatt påkostninger, hvor regnskapsmessig verdi ble overdratt til de som overtok kontraktene. Overdragelsene av påkostningene vedrørende de leide lokalene ble fakturert med avgift og det var av den grunn ikke behov for justeringsavtaler. Skattekontoret ba selskapet redegjøre for de aktuelle påkostningene i lokalene i brev av 11. januar 2016. Skattepliktige gav en slik redegjørelse i brev av 29. februar 2016. Skattekontoret har lagt til grunn selskapets beskrivelse av virksomheten.

Saksforholdet ble beskrevet slik i skattekontorets vedtak av 23. august 2016 pkt. 2.1:

«Frem til og med 2014 har selskapet drevet med utleie av egeneide lokaler, samt fremleie av lokaler som eies av andre. I 2014 besluttet selskapet å avslutte virksomheten knyttet til fremleie av lokaler. På denne bakgrunn ble fem leiekontrakter transportert til et annet selskap i C, D. Transporten skjedde ved at de aktuelle utleierne av lokaler utstedte et skriftlig samtykke til at D overtok selskapets leietakerposisjon i kontraktene.

I de fremleide lokalene var det foretatt påkostninger (heretter anleggsmiddel) av selskapet, som skattemessig var behandlet som påkostning på leide lokaler. I forbindelse med transporten av leiekontraktene overdro selskapet de regnskapsmessig bokførte verdiene av påkostningene til D. Selskapet utstedte en faktura av 31. desember 2014 til D.»

I fakturaen var ni anleggsmidler spesifisert. Saken ble avgrenset til fire av disse.

Det er gitt følgende opplysninger om de fire anleggsmidlene i skattekontorets vedtak pkt. 2.2:

«E
Anskaffet den 01.04.2011.
Anskaffelseskostnad: kr 4 522 795,00.
Inngående mva: (4 522 795,00 x 25 % MVA): kr 1 130 698,75.
Justeringsperioden er 10 år, årlig justeringsbeløp: kr 113 069,88.
Overføring den 31.12.2014, dato for transport av leiekontrakten.
Resterende justeringsperiode: 6 år.
Tilbakebetalingsbeløp: (6/10 av 1 130 698,75) kr 678 419.

F
Anskaffet den 01.11.2011.
Anskaffelseskostnad: kr 3 661 841,00.
Inngående mva: (3 661 841,00 x 25 % MVA): kr 915 460,25.
Justeringsperioden er 10 år, årlig justeringsbeløp: kr 91 546,03.
Overføring den 31.12.2014, dato for transport av leiekontrakten.
Resterende justeringsperiode: 6 år.
Tilbakebetalingsbeløp: (6/10 av 915 460,25) kr 549 276.

G
Anskaffet den 01.07.2010.
Anskaffelseskostnad: kr 2 352 946,88.

Inngående mva: (2 352 946,88 x 25 % MVA): kr 588 236,72.
Justeringsperioden er 10 år, årlig justeringsbeløp: kr 58 824.
Overføring den 31.12.2014, dato for transport av leiekontrakten.
Resterende justeringsperiode: 5 år.
Tilbakebetalingsbeløp: (5/10 av 588 237) kr 294 119.

H
Anskaffet den 01.02.2011.
Anskaffelseskostnad: kr 2 892 832,86.
Inngående mva: (2 892 832,86 x 25 % MVA): kr 723 208,22.
Justeringsperioden er 10 år, årlig justeringsbeløp: kr 72 321.
Overføring den 31.12.2014, dato for transport av leiekontrakten.
Resterende justeringsperiode: 6 år.
Tilbakebetalingsbeløp: (6/10 av 723 208) kr 433 925.»

Skattekontoret kom i sitt vedtak til at selskapet skulle ha justert inngående merverdiavgift ved transport av disse fire leiekontraktene. Begrunnelsen for dette var at merverdiavgiftsforskriften § 9-3-6 første ledd ble ansett å komme til anvendelse. Leiekontraktene ble ansett overført til ny leietaker, og ikke opphørt slik som skattepliktige anførte. Det ble ikke lagt fram avtale eller annen dokumentasjon som viste at den nye leietakeren hadde overtatt justeringsforpliktelsen.

Vedtaket ble påklaget i brev av 12. september 2016. Klagen gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift vedrørende G og H. Når det gjelder E og F har selskapet akseptert at det må foretas en samlet justering.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter den 18. november 2016.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige viser til at selskapets virksomhet i all hovedsak er relatert til utleie av lokaler til […]-butikker. Fram til og med 2014 drev selskapet med utleie av egenleide lokaler, samt framleie av lokaler som eies av andre. I 2014 sluttet selskapet med framleie og leietakerposisjonen i flere leiekontrakter ble overført til D. Det skjedde ved at de forskjellige utleierne av lokaler utstedte et skriftlig samtykke til at D overtok selskapets leietakerposisjon i kontraktene.

Selskapet hadde som leietaker foretatt enkelte påkostninger i lokalene. Skattepliktige presiserer at det privatrettslig ikke er overdratt noen eiendel fra selskapet til D. Byggearbeidene er leietakertilpasninger som er inkorporert i de enkelte eiendommer, og må privatrettslig ses på som utleiers eiendom. Ved opphør av leieavtale tilfaller eventuell verdi utleier, i den grad tilpasningene ikke fjernes. Dette anses også å være i samsvar med det skatterettslige synspunktet som bl.a. framgår av Lignings-ABC: «Påkoster leietaker leid driftsmiddel blir han normalt ikke eier av påkostningen

Skattepliktige viser til at saken er avgrenset til fire av leieforholdene, og at det er på det rene at selskapet hadde utført byggetiltak på disse. Det anses også på det rene at byggetiltakene kommer inn under justeringsreglene i merverdiavgiftsloven.

Skattepliktige godtar skattekontorets fastsettelse for to av byggetiltakene, slik at klagen kun omfatter to av de fire byggetiltakene. I tillegg påklages tilleggsavgiften i sin helhet.

I sin redegjørelse for regelverket viser skattepliktige til at justeringsplikten i visse tilfeller kan unngås dersom mottaker av byggetiltaket ved skriftlig avtale overtar denne justeringsforpliktelsen, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3. Det vises til at det i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-6 er gitt særregler for byggetiltak en leietaker har utført på leid eiendom og at det er denne bestemmelsen som er sentral i saken.

Skattepliktige mener skattekontoret har tolket bestemmelsen uriktig og at skattekontorets vedtak bygger på en uriktig lovanvendelse.

Det anføres at bestemmelsens første ledd gjelder tilfeller der leietakeren av et lokale overlater sin bruksrett til andre. Dette vil typisk være at det inngås en framleieavtale, og at leietakeren derved overlater sin bruksrett til framleietakeren. Skattepliktige mener denne forståelsen følger direkte av ordlyden i bestemmelsens første ledd. Videre mener skattepliktige at denne forståelsen legges til grunn i Merverdiavgiftshåndboken 2016 side 684 der bestemmelsen omtales under stikkordet/overskriften «Overføring fra leietaker til fremleietaker». Skattepliktige mener det er på det rene at bestemmelsen gjelder der leietaker overfører bruksrett til en annen aktør enn eieren. Selskapet leier ikke lenger lokalene og kan ikke «overlate» sin bruksrett til andre. Bruksretten opphører ved avtalen.

Det anføres at bestemmelsens annet ledd gjelder tilfeller der leietakers bruksrett er opphørt. Dette anses å følge klart av ordlyden. Også denne forståelsen mener skattepliktige samsvarer med Merverdiavgiftshåndboken 2016 side 684 hvor det uttales: «Leietakers bruksrett kan også opphøre, f.eks. ved oppsigelse eller ved at leietiden utløper.» Det anføres at det derfor er bestemmelsens annet ledd som skal anvendes når leietakers bruksrett er opphørt, uansett om det skyldes oppsigelse, utløp av leieperiode eller andre forhold.

Skattepliktige mener at det i denne saken ikke kan være tvil om at selskapets bruksrett til lokalene opphørte 31. desember 2014 da leietakerposisjonene ble overtatt av D. Det vises til at gårdeier har skriftlig samtykket til byttet. Etter det tidspunktet hadde ikke lenger selskapet bruksrett til lokalene og selskapet stod derved ikke lengre i noe kontraktsforhold til utleier. Selskapet hadde da ingen bruksrett/leierett som kunne overlates til andre, heller ikke framleies.

Skattepliktige har vanskelig for å se det på noen annen måte enn at selskapets bruksrett til lokalene opphørte 31. desember 2014 og at det derfor må være klart at det er annet ledd i forskriftens § 9-3-6 som kommer til anvendelse. Dette fordi det følger av ordlyden at bestemmelsen regulerer «opphørt bruksrett». Ordlyden i bestemmelsens første ledd anses ikke å passe i dette tilfellet da det gjelder der en leietaker «framleier eller på annen måte overlater sin bruksrett til andre», dvs. retter seg mot den som fortsatt er leietaker av lokalene. Det anføres at dersom skattekontorets fortolkning hadde vært korrekt ville det ikke vært mye igjen til å reguleres av annet ledd.

Etter merverdiavgiftsloven § 9-3-6 annet ledd er hovedregelen ved opphør av leieforhold at leietakers justeringsplikt og –rett overføres til eiendommens innehaver dersom partene ikke har avtalt noe annet. Det anføres at det betyr at overføringen skjer automatisk uten krav om justeringsavtale, med mindre partene avtaler at justeringsplikten og –retten likevel ikke skal overføres.

For to av byggetiltakene aksepter skattepliktige at det har skjedd en «overdragelse» i relasjon til justeringsreglene og at selskapet må foreta en samlet justering. I disse to tilfellene er det avtalt at leietaker skal beholde sin justeringsforpliktelse ved opphør av leieforholdet. Det gjelder E og F.

For de to øvrige byggetiltakene, G og H, anses justeringsforpliktelsene å være gått over til innehaveren av eiendommen. I disse to tilfellene er det ikke avtalt noe annet, og da følger det klart av ordlyden at justeringsforpliktelsen er overført. Så lenge lokalene benyttes i avgiftspliktig virksomhet trenger ikke gårdeier foreta seg noe. Skulle lokalene mot formodning bli brukt til ikke-avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden, vil plikten til å justere ligge hos gårdeier. Dette er den ordningen lovgiver har valgt for disse tilfellene, og som tydelig kommer fram i annet ledd i forskriftens § 9-3-6.

Skattepliktige viser til at det følger både av forskriftens § 9-3-6 og merknadene i Merverdiavgiftshåndboken hva som har vært formålet med bestemmelsen. Bestemmelsen utfyller merverdiavgiftsloven § 9-3 som omhandler overføring av justeringsplikt- og rett. Første ledd sier noe om hva som skal skje med justeringsforpliktelser når leierett overlates til andre, dvs. ved framleie. Formålet til annet ledd er å regulere det tilfellet at leieforholdet opphører. Lovgiver har hatt til hensikt å regulere to typiske situasjoner som kan oppstå for leietakers byggetiltak; opphør og framleie av leieforhold. Når skattekontoret har lagt til grunn at bestemmelsen om framleie skal benyttes i denne saken, så er det i strid med formålet og lovgivers hensikt med bestemmelsen. Skattepliktige viser også til at direktoratets merknader i Merverdiavgiftshåndboken fungerer som en administrativ retningslinje for hvordan avgiftsregelverket skal forstås.

På denne bakgrunn mener skattepliktige at skattekontorets standpunkt om samlet justering for byggetiltakene G og H bygger på en uriktig lovanvendelse. Vedtaket er ugyldig og kan derfor ikke opprettholdes.

Når det gjelder ilagt tilleggsavgift viser skattepliktige til at Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 og tidligere praksis i tilsvarende saker tilsier at det ikke bør ilegges tilleggsavgift i dette tilfellet. Det vises til at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en «kan»-bestemmelse, som gjør at tilleggsavgift ikke er ment benyttet ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om overtredelsen av merverdiavgiftsloven er så vidt klanderverdig at det bør ilegges tilleggsavgift, jf. retningslinjens pkt. 3.1.

Skattepliktige mener at det ikke foreligger slike klanderverdige forhold i dette tilfellet. Det vises særlig til at merverdiavgiftsforskriften § 9-3-6 ikke er nærliggende å tolke på den måten skattekontoret har gjort. Skattepliktige anfører at i alle fall når det gjelder byggetiltakene G og H så har man forholdt seg helt i samsvar med ordlyden i bestemmelsen, og at det derfor ikke er grunnlag for å anføre at dette har vært klanderverdig.

I tillegg vises det til at regelverket på området er svært komplekst og uoversiktlig. Det er mange ulike bestemmelser og typetilfeller som må vurderes for å ta stilling til avgiftsspørsmålene. Denne kompleksiteten tilsier at skattepliktige ikke har opptrådt så klanderverdig at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattepliktige viser også til at det ifølge retningslinjens pkt. 4.4 åpnes for at tilleggsavgiften kan fastsettes med et bestemt beløp i stedet for å benytte prosentsats. Dersom det mot formodning skulle være aktuelt med tilleggsavgift i dette tilfellet bør den fastsettes som et bestemt beløp. Uaktsomheten må anses som liten og tilleggsavgift i prosent fører til en uforholdsmessig streng reaksjon. Det vises til at det er svært få straffbare forhold som ville medføre bøter i denne størrelsesorden. Et rimelig beløp ville etter skattepliktiges oppfatning være kr 25 000.

Merknader til sekretariatets innstilling av 28. august 2018:

Skattepliktige viser til anførslene i klagen av 12. september 2016, som fastholdes.

Merknadene gjelder den ilagte tilleggsavgiften. Det anføres at denne bør bortfalle i sin helhet.

Dette begrunnes for det første med at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt. Skattepliktige viser til beskrivelsen av uaktsomhet på side 9 i innstillingen, og anfører at det ikke er noe i denne saken som tilsier at selskapet burde forstått at handlemåten ikke skulle samsvare med merverdiavgiftsforskriften eller at det skulle være tvil om avgiftsbehandlingen. Selskapet har av den grunn ikke opptrådt uaktsomt. Det vises til den forståelsen av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-6 som det er nærmere redegjort for i klagen. Skattepliktiges anførsler i klagen er gjengitt ovenfor.

Videre begrunnes bortfall av tilleggsavgiften med at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en «kan»-bestemmelse. Tilleggsavgift er ikke ment å skulle ilegges ved enhver uaktsom overtredelse, jf. pkt. 3.1 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Skattepliktige mener at det i dette tilfellet ikke foreligger slike klanderverdige overtredelser som tilsier at tilleggsavgift ilegges. Det anføres særlig at skattekontoret har fortolket bestemmelsen på tvers av ordlyden. I tillegg anføres som i klagen at regelverket på området er komplekst og uoversiktlig.

Det anføres at også bruddet på EMK art. 6 nr. 1 bør lede til bortfall av tilleggsavgiften, og ikke bare til en reduksjon med 10 % slik som sekretariatet har lagt til grunn. En reduksjon med 10 % vil medføre at tilleggsavgiften vil utgjøre i underkant av kr 200 000. Dette anses beløpsmessig fortsatt som en svært streng straff og skattepliktige kan dermed vanskelig sies å ha fått en rimelig kompensasjon for bruddet på EMK. Det anføres i tillegg at konvensjonsbruddet bør tas med i «kan»-vurderingen av om tilleggsavgift bør ilegges, og bruddet på EMK bør i dette tilfelle føre til at tilleggsavgiften frafalles.

Skattepliktige anfører som i klagen at dersom det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet så bør det fastsettes som et bestemt beløp, noe som ifølge retningslinjens pkt. 4.4 kan gjøres dersom en beregning i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Det vises til side 11 i innstillingen hvor sekretariatet konkluderer med at tilleggsavgiften i denne saken ikke kan anses som en «uforholdsmessig streng reaksjon, hensyntatt den uaktsomhet som er utvist i denne saken». Skattepliktige kan ikke se at denne kortfattede avvisningen innebærer at det er foretatt en reell vurdering av anførselen på dette punkt.

Det vises til at det er forholdsmessigheten mellom påstått overtredelse og straffen (tilleggsavgiften) som skal vurderes. Skattepliktige mener skattekontorets konklusjon om at selskapet har handlet uriktig etter merverdiavgiftsforskriften hviler på et svært tynt og usikkert grunnlag. Det tilsier at det vanskelig kan hevdes at skattepliktige har gjort seg skyldig i noe mer enn en «relativt liten feil». Det tilsier igjen at det bør åpnes for å fastsette tilleggsavgiften som et bestemt beløp, som bør ligge svært mye lavere enn det som er foreslått på nær kr 200 000.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret anser at vedtaket bør opprettholdes, og har vurdert klagen slik:

«Det er særlig tolkingen av bestemmelsen i FMVA § 9-3-6 som partene er uenige om.

Skattekontoret anser at vedtakets begrunnelse er dekkende for saken, og at anførslene i hovedsak ble behandlet i saksbehandlingen, jf. vedtakets punkt 2.4. Vi har noen kommentarer til anførslene.

Klager har vist til Skattedirektoratets merknader. Vi peker på eksemplene fra uttalelsen – oppsigelse eller utløp av leiekontrakt. Selv om de bare er eksempler, viser de til situasjoner da kontrakten avsluttes. For vår sak er ikke det tilfellet. Utleien fortsetter i henhold til kontrakt, endringen er at kontakten er overført til ny leietaker.

Det klager heller ikke har kommentert, men som Skattedirektoratet har forutsatt er nødvendig for å overføre en justeringsplikt, er at utflyttet leietaker må gi gårdeier opplysninger som følger av FMVA § 9-3-3. Utflyttet leietaker kan kun fri seg fra justeringsplikt – enten ved å inngå avtale eller gi opplysninger der avtale ikke er nødvendig. Bakgrunnen for bestemmelsen – hvis dokumentasjonskravene ikke er oppfylt – er at gårdseier ikke er satt i en posisjon for å oppfylle justeringsforpliktelser. Der det ikke foreligger tilstrekkelige opplysninger om byggetiltakene, kan ikke justeringsplikten bli overført.»

Når det gjelder ilagt tilleggsavgift anser skattekontoret at vedtaket bør opprettholdes for alle de fire anleggsmidlene, og viser til vedtakets begrunnelse for tilleggsavgift. Det fremheves at selskapet er en aktør innen eiendomsdrift hvor justeringsreglene er helt sentrale for korrekt avgiftsbehandling. Uansett rekkevidden av bestemmelsene i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-6, må brudd på dokumentasjonskravene anses uaktsomt.

Sekretariatets vurderinger

Innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig mottatt og tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Det innstilles på at tilleggsavgiften samlet reduseres fra 20 % til 10 %, på grunn av lang liggetid i sekretariatet, jf. Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK) art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven § 3.

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtak og redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Det som er omtvistet i saken er forståelsen av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-6 og om det er bestemmelsens første eller annet ledd som kommer til anvendelse.

Skattepliktige har drevet med utleie av egeneide lokaler samt framleie av lokaler som eies av andre. I 2014 ble virksomheten med framleie av lokaler avsluttet og leiekontraktene ble transportert til et annet selskap i C. Transporten skjedde ved at utleierne av de aktuelle lokalene utstedte et skriftlig samtykke til at D overtok skattepliktiges leietakerposisjon i kontraktene. Skattepliktige hadde som leietaker foretatt enkelte påkostninger i lokalene. Skattepliktige er enig i at disse påkostningene anses som kapitalvarer etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b.

Når en leiekontrakt blir transportert skal inngående merverdiavgift justeres fordi kapitalvaren anses overdratt, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd. Det skal da foretas en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende perioden med mindre den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3 første ledd og § 9-5 annet ledd. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 9-3 tredje ledd er det i merverdiavgiftsforskriften §§ 9-3-1 til 9-3-8 gitt nærmere regler om overføring av retten og plikten til justering.

Merverdiavgiftsforskriften § 9-3-6 inneholder særlige bestemmelser om overføring av rett og plikt til å justere inngående merverdiavgift i forbindelse med overdragelse av bruksretten til fast eiendom, herunder opphør av slik bruksrett. Bestemmelsens første ledd gjelder tilfeller der leietaker «framleier» eller «på annen måte overlater sin bruksrett til andre», mens annet ledd gjelder tilfeller der bruksretten «opphører».

Skattepliktige anfører at bruksretten til lokalene opphørte idet leietakerposisjonen ble overtatt av D i 2014 og at forholdet derfor reguleres av § 9-3-6 annet ledd. Skattepliktige finner støtte for sitt syn i bestemmelsens ordlyd og i Merverdiavgiftshåndboken 2016 side 684. Skattepliktige mener på denne bakgrunn at justeringsforpliktelsen for to av byggetiltakene automatisk ble overført utleier. Dette begrunnes med at de to aktuelle kontraktene ikke inneholdt noen klausul om at leietaker ved opphør av leieforholdet skulle beholde sin egen justeringsforpliktelse på bygningsmessige tiltak som han hadde foretatt.

Sekretariatet er i likhet med skattekontoret imidlertid av den oppfatning at forholdet reguleres av § 9-3-6 første ledd. Sekretariatet er i denne forbindelse enig med skattekontoret i at en normal forståelse av formuleringen «overlater» i bestemmelsens første ledd betyr at det er noe som fortsetter, mens formuleringen «opphører» i bestemmelsens annet ledd betyr noe som avsluttes. Det følger av ordlyden at første ledd også omfatter andre tilfeller der bruksretten overlates til andre enn framleie. Merknadene i Merverdiavgiftshåndboken utdyper ikke dette ytterligere. De eksempler som gis på hva som anses som opphør av en bruksrett er situasjoner hvor kontrakten avsluttes; slik som oppsigelse eller utløp av leiekontrakt. Det er ikke tilfelle i denne saken. Ved avslutningen av framleievirksomheten i 2014 hadde skattepliktige bindende leieavtaler med de fire aktuelle utleierne. Etter avtale med disse overtok D leietakerposisjonen, dvs. at leieforholdene etter kontraktene fortsatt besto men med ny leietaker. Uten bindende leiekontrakter ville det ikke vært mulig for skattepliktige å transportere leiekontraktene videre. Sekretariatet anser derfor at det er § 9-3-6 første ledd som kommer til anvendelse. Da det ikke foreligger avtale eller annen dokumentasjon som viser at den nye innehaveren av bruksrettene overtok justeringsforpliktelsene, skulle skattepliktige ha justert inngående merverdiavgift ved transport av leiekontraktene.

Om tilleggsavgift

Saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

“§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.”

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om denne lovendringen og blitt oppfordret til å komme med opplysninger som kan ha betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til dette brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften. De øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. I tilfeller hvor overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.         

Objektive vilkår:

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap.

Virksomheten har unnlatt å justere inngående merverdiavgift ved transport av fire leiekontrakter etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd jf. § 9-5 annet ledd. Dette bestrides ikke for to av forholdene ifølge skattepliktiges brev av 12. september 2016. For de øvrige to forhold viser sekretariatet til drøftelsen ovenfor vedrørende plikten til å justere.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt og at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

Det subjektive vilkåret:

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen “har eller kunne ha påført staten tap”.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. I dette tilfellet har virksomheten unnlatt å tilbakeføre inngående merverdiavgift på kapitalvarer ved transport av leiekontrakter etter merverdiavgiftsloven § 9-3 første ledd og § 9-5 annet ledd. Skattepliktige viser til at regelverket på området er komplekst og uoversiktlig. Som skattekontoret påpeker er reglene om justering sentrale regler for en aktør innen eiendomsdrift. Dersom skattepliktige var i tvil om og i hvilken utstrekning justeringsreglene kom til anvendelse, burde det vært foretatt nærmere avklaringer.

På denne bakgrunn finner sekretariatet at skattepliktige med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

“Kan”-bestemmelse:

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en “kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse. Det å unnlate å foreta justering i et tilfelle som dette kan ikke anses som bagatellmessig. Det dreier seg om en feil som høyst sannsynlig ville blitt unngått eller oppdaget dersom skattepliktige hadde foretatt tilstrekkelige undersøkelser.

Satser for tilleggsavgift:

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold. Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Tilleggsavgiften kan imidlertid i spesielle tilfeller settes til et bestemt beløp, et beløp lavere enn hva prosentmessig beregning tilsier. Det følger av retningslinjene punkt 4.4. første ledd. Skattepliktige har anført at dette må gjelde i denne saken.

Til dette bemerkes at dette er et alternativ som etter retningslinjene kun er ment å kun gjelde tilfeller hvor en relativt liten feil har medført at tilleggsavgift utmålt etter vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon. Sekretariatet er av den oppfatning at utmålt tilleggsavgift ikke er å anse som en uforholdsmessig streng reaksjon, hensyntatt den uaktsomhet som er utvist i denne saken.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %. Dette er i samsvar med regelverket og gjeldende praksis, jf. blant annet til KMVA-2013-7901 og Alminnelig avdeling 02 NS 02/2017.

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd:

Selv om det ikke er anført i saken, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering av om det i denne saken foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt/tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

“For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.”

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

“de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6.”

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 18.11.2016 og saken ble påbegynt den 14. juni 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på 1 år og 7 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13:

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

“Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.”

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I denne saken er skattepliktige ilagt tilleggsavgift med en sats på 20 % etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en lengre periode med liggetid enn denne saken. Sekretariatet finner derfor at en reduksjon med 10 prosentpoeng også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør 1 år og 7 måneder. Tilleggsavgiftsatsen reduseres derfor med 10 % fra 20 % til 10 %.

Sekretariatets vurdering av skattepliktiges merknader til innstillingen:

Klagen gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift i forbindelse med transport av to leiekontrakter, samt ilagt tilleggsavgift av det tilbakeførte beløp. I tillegg gjelder klagen ilagt tilleggsavgift i forbindelse med transport av ytterligere to leiekontrakter hvor skattepliktige har akseptert tilbakeføringen av inngående merverdiavgift.

I dette tilfelle førte skattekontorets kontroll til at skattepliktige foretok en gjennomgang av de leiekontraktene som ble transportert til et annet selskap i konsernet. Etter gjennomgangen kom skattepliktige til at fire av ni påkostninger som var foretatt i de aktuelle lokalene var å anse som kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd. Skattepliktige kom også til at selskapets avgiftsbehandling av disse påkostningene, i form av utstedelse av en faktura inkl. mva, ikke hadde vært korrekt. For to av kapitalvarene er skattepliktige enig med skattekontoret i at selskapet skulle ha foretatt en justering. Sekretariatet kan heller ikke se at det er framlagt nye opplysninger som tilsier en endring av vurderingen av justeringsplikten etter merverdiavgiftsforskriften § 9-3-6 for de to siste kapitalvarene.

Heller ikke når det gjelder spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 finner sekretariatet at det er framlagt nye opplysninger som tilsier en annen vurdering. Skattepliktige anfører at det ikke foreligger uaktsomhet fordi det ikke er noe i saken som tilsier at selskapet burde forstått at handlemåten ikke var i samsvar med merverdiavgiftsforskriften eller at det skulle være tvil om avgiftsbehandlingen. Med det synes skattepliktige å sikte til om det er første eller andre ledd i § 9-3-6 som kommer til anvendelse. Til det vil sekretariatet bemerke at det først var i forbindelse med skattekontorets kontroll at skattepliktige etter egen gjennomgang kom til at selskapets avgiftsbehandling ikke hadde vært korrekt og at påkostningene var å anse som en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-1. Det var på samme tidspunkt at skattepliktige kom til at det for to av påkostningene skulle ha vært foretatt en justering.  

Som tidligere nevnt er justeringsreglene sentrale regler for en aktør innen eiendomsdrift. Dette er regler som skattepliktige burde satt seg inn i allerede ved transport av leiekontraktene. Skattepliktige anfører også at selskapet ikke har opptrådt så klanderverdig at tilleggsavgift burde ilegges fordi justeringsreglene er svært omfattende og komplekse. I en slik situasjon mener sekretariatet at skattepliktige burde sørget for nødvendig bistand. Sekretariatet anser overtredelsen som uaktsom. Videre anses overtredelsen såpass klanderverdig at tilleggsavgift bør ilegges.

Skattepliktige anfører at tilleggsavgiften bør fastsettes med et bestemt beløp i dette tilfellet. Lovens system er at tilleggsavgiftssatsen skal stå i prosentvis forhold til unndragelsen. Er det etterberegnede beløp høyt, vil derfor normalt også tilleggsavgiften utgjøre et stort beløp. At tilleggsavgiften målt i kroner utgjør et stort beløp er derfor i seg selv ikke et forhold som gjør at satsen skal settes ned eller at tilleggsavgiften fastsettes til et bestemt beløp tilsvarende en lavere prosentsats. Fastsettelse av tilleggsavgift med et bestemt beløp forutsetts å skje kun unntaksvis. Det følger av Merverdiavgiftshåndboken 2016 (12. utgave) pkt. 21-3.3.3. Sekretariatet kan ikke se at dette er et slikt tilfelle.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om rimelig kompensasjon for bruddet på EMK, så bemerker sekretariatet at en reduksjon av tilleggsavgiften med 10 % er i tråd med gjeldende praksis.

Sekretariatets forslag til vedtak

Skattepliktige gis ikke medhold i klagen. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 30. september 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.