Begrenset skattepliktig for pensjon kreve å bli lignet som bosatt etter EØS-reglene

Kildeartikkel.

Skatteklagenemnda

  • Publisert: 17.06.2019
  • Avgitt: 13.02.2019

Saksnummer Stor avdeling 01 NS 15/2019

Saken gjelder beskatning av norsk pensjon som utbetales til en gift person som er skattemessig utvandret og bosatt i [utland]. Skattepliktige er ilagt kildeskatt på pensjon, men krever å bli beskattet som om hun er bosatt etter norsk internrett med skattefradrag for inntekt og formue. Hun anfører at de norske reglene om kildeskatt på pensjon i realiteten er en utflyttingsskatt for tidligere bosatte. At over 90 prosent av inntekten til skattepliktige og ektefellen må beskattes i Norge etter skatteloven § 6-71 for å få rett til fradrag strider mot EØS-rettens regler om fri flyt av arbeidskraft og kapital.

Omtvistet beløp knytter seg til beskatning som bosatt eller begrenset skattepliktig av inntekt på kr 339 104 og formue på kr 656 230.  

Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 2-3, 6-71 og 16-1. EØS-avtalen artikkel 28

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

“Den skattepliktige er bosatt i [utland], og er ansett skattemessig emigrert fra Norge fra [..] 2011. For inntektsåret 2014 mottok hun pensjon fra NAV og [sted] kommunale pensjonskasse. Hun er dermed begrenset skattepliktig til Norge, og underlagt reglene for kildeskatt på pensjon.

I vedlegg til selvangivelsen for 2014 framsatte den skattepliktige krav om å få skatten beregnet etter de samme reglene som gjelder for personer bosatt i Norge, i samsvar med skatteloven § 6-71.

I brev av 1.10.2015 ble den skattepliktige orientert om at hun ikke oppfylte vilkårene i skatteloven § 6-71. Hennes ektefelle hadde private pensjoner fra […] AS som var skattepliktige til [utland] i henhold til skatteavtalen mellom Norge og [utland]. Ektefellenes skattepliktige inntekt til Norge utgjorde 85,90 % av ekteparets totale inntekt, og dette medførte at hun ikke oppfylte kravet om å få skatten beregnet etter de samme reglene som gjelder for personer bosatt i Norge. Dermed ble det utliknet 15 prosent skatt av hennes brutto pensjon fra Norge ved skatteoppgjøret for inntektsåret 2014.

Klage på fastsettingen for inntektsåret 2014 ble mottatt via Altinn den 14.10.2015. I klagen opprettholdte den skattepliktige sitt krav om å bli beskattet etter de samme reglene som gjelder for personer som er bosatt i Norge, og viste til tilsvarende klage på fastsettingen for inntektsåret 2013.

Tilleggsopplysninger til klagen ble mottatt 18.10.2015. I tilleggsopplysningene påpekte den skattepliktige at hun ikke var enig i skatteetatens forståelse av regelverket, og tolkningen av skatteloven § 6-71. Hun hevdet at det burde legges vekt på om en person som var skattemessig emigrert befant seg i samme situasjon etter flytting som før flytting, selv om mindre enn 90 % av inntekten var skattepliktig i Norge.

Hun mente at ifølge EØS-regelverket, skulle fraflyttingsstaten ikke legge hindringer for fri bevegelighet innenfor EØS-området, og at økt skatt var en slik hindring. Hun viste i den forbindelse til dom E 26/13 i EFTA-domstolen, samt til direktiv 90/365/EØF, og direktiv 2004/38 EF (Unionsborgerdirektivet).

For øvrig er tilleggsopplysningene til klagen vedlagt i sin helhet.

Skattekontoret fattet vedtak 17.06.2016.

I vedtaket besluttet skattekontoret at den skattepliktige ikke oppfylte vilkårene i sktl. § 6-71, og følgelig ikke kunne fått skatten beregnet etter de samme reglene som gjelder for personer bosatte i Norge.

Skattekontoret viste til Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) hvor vesentlighetskravet ble beskrevet, og støttet seg videre til at Finansdepartementet hadde tatt stilling til hva som krevdes for at “hele eller tilnærmet hele” inntekten skulle skattlegges i Norge. Minst 90 prosent av samlet inntekt måtte beskattes i Norge for at vilkåret skulle være oppfylt.

Ifølge skattekontoret fremkom det klart av både ordlyden i skatteloven § 6-71 første ledd andre setning, og av punkt 9.5.1.3 i den ovennevnte Ot. prp., at det var ektefellenes samlede inntekter som skulle legges til grunn i vurdering av om inntektskravet var oppfylt.

Skattekontoret påpekte i vedtaket at departementet har vært oppmerksom på at et tilfelle som i denne saken kunne oppstå, på den måten at en skattepliktig som var gift kunne komme dårligere ut enn om hun var enslig, ved at familieinntekten skulle legges til grunn. Departementet hadde likevel lagt til grunn at regelverket var i tråd med kravene etter EØS-avtalen.

I klagen anførte den skattepliktige at norske skattemyndigheters forvaltningspraksis var i strid med EØS-avtalen, og med en rekke rettsprinsipper som var fastslått ved flere dommer i EU domstolen. Hun viste i den sammenheng også til sin klage til skatteklagenemnda for inntektsåret 2013, samt til direktiv 90/365 og 2004/38 (Unionsborgerdirektivet).

Den skattepliktige hevdet at det avgjørende for emigrerte var om de befant seg i en tilsvarende situasjon etter flytting som før flytting. Hun mente at en høyere beskatning for personer som var flyttet ut av landet, var i strid med reglene om fri bevegelighet innenfor EØS-området.

Skattekontoret påpekte at skatteloven § 6-71 hadde til formål å forebygge at personer som var begrenset skattepliktig til Norge ble diskriminert i forhold til personer som var skattemessig bosatt i Norge, og som befant seg i en tilsvarende situasjon. Skattekontorets påpekte videre at den skattepliktige ikke var i en tilsvarende situasjon som bosatte etter kravene i skatteloven § 6-71, da ektefellen i denne saken hadde private pensjoner som ikke var skattepliktig i Norge i henhold til skatteavtalen med [utland]. Dette medførte at ektefellene ikke var skattepliktig i Norge for hele eller tilnærmet hele sin inntekt.

Oppsummert viste skattekontoret til at en internrettslig regel kun ville rammes av en av frihetene i EØS-avtalen, dersom en grenseoverskridende situasjon ble behandlet mer ugunstig enn av en sammenlignbar rent intern situasjon. Dette under forutsetningen at de situasjonene som ble vurdert var sammenlignbare.

Etter skattekontorets oppfatning var den skattepliktige i denne saken ikke i en tilsvarende situasjon som bosatte. Etter ovennevnte praksis fra EU-domstolen ville den skattepliktige også under enhver omstendighet falt utenfor anvendelsesområdet i EØS-avtalen art. 28. Saken var dermed begrenset til en vurdering av norsk intern rett.

Skattekontorets vedtak ble påklaget til skatteklagenemnda i brev av 30.06.2016.”

Sekretariatet sendte skattepliktige utkast til innstilling 10. desember 2018 med tilsvarsfrist 10. januar 2019. Skattepliktige har ikke inngitt tilsvar eller bedt om fristutsettelse. Saken meldes derfor opp til behandling i Skatteklagenemnda.

Skattepliktiges anførsler

“Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

I klage datert 30.06.2016 fremmer den skattepliktige en rekke innsigelser mot skattekontorets vedtak av 17.6.2016. Innledningsvis opplyser den skattepliktige at hun nå betaler mer skatt til Norge enn da hun var skattemessig bosatt i Norge. Hun opplyser også om at hun i tillegg betaler […] skatt, som hun imidlertid anser lovlig, siden den er lik skatten alle andre bosatte i [utland] betaler.

I det følgende gjengis hovedpunktene i klagen. Klagen er vedlagt i sin helhet.

Forholdet til EØS-retten

Den skattepliktige anfører at det ifølge EU- domstolens dom E-26/13, er ulovlig å beskatte de som emigrerer hardere enn de som ikke emigrerer. Dette ville i så fall være en ulovlig flytteskatt. Hun mener at en høyere beskatning for personer som er flyttet ut av landet, er i strid med reglene om fri bevegelighet innenfor EØS-området, og at det av dommen fremkommer at pensjonister også omfattes av disse reglene. Hun viser i den sammenheng også til tolkning av direktiv 90/365, og direktiv 2004/38 (Unionsborgerdirektivet).

Den skattepliktige mener at det avgjørende er om de emigrerte befinner seg i en tilsvarende situasjon etter flytting som før flytting. Hun påpeker at hun i 2014 befant seg i nøyaktig samme situasjon som det hun gjorde i de første fire årene etter flytting til [utland].

Den skattepliktige viser også til EU-domstolens C-520/04, som gjelder en gift, finsk pensjonist (Turpeinen). Hun mener at hun er i samme situasjon som Turpeinen, og at deres sak er 100 prosent identisk.

Det presiseres at dette ikke er en klage på at norsk skattelov ikke følges, men at skatteloven på enkelte punkter er i strid med artiklene i EØS-avtalen, og at disse er kun delvis implementert i skatteloven. Det hevdes videre at skattekontoret ikke har tatt hensyn til dette, selv om at skattekontoret er forpliktet til å gjøre det, siden EØS-avtalen er overordnet norsk intern lov.

Anførsler til skattekontorets vurdering

Under dette punktet påpekes det at skatteetaten har innrømmet at EØS-reglene ikke følges ved å bruke det samme regelverket på alle ikke-bosatte, og ved at emigrerte og ikke-emigrerte behandles likt. Den skattepliktige mener at dette er feil, og argumenterer med at emigrerte er beskyttet av direktiv 90/365 og direktiv 2004/38, noe ikke- emigrerte utenlands bosatte ikke er, siden de aldri har flyttet.

Kommentarer – feil i Skatteetatens framstilling

Drøfting av skatteloven § 6-71 er uten betydning, og ikke er relevant, siden EØS-reglene er klare uansett hvordan skatteloven § 6-71 tolkes.

Skatteetaten misbruker en uttalelse fra Zimmer (Internasjonal inntektsskatterett) hvor det i kap. 14 fremgår at Turpeinen ikke kunne påberope seg art.28 EØS om fri bevegelighet av arbeidstakere, men at hun vant frem på grunnlag av art. 18EF om unionsborgerskap (nåværende TEUF art. 21).

De økonomisk inaktive er beskyttet av de fire friheter gjennom de tidligere nevnte direktivene, og dette framgår krystallklart i premissene for dom E 26/13, selv om at det i Turpeinens tilfelle ikke var nødvendig å bruke disse direktivene.

Skattekontorets betraktning om at direktiv 90/365 ikke gjelder for henne, fordi hun ikke befant seg i en tilsvarende situasjon som bosatte, mangler enhver form for begrunnelse.

Hennes situasjon er fortsatt 100 prosent lik situasjonen hun befant seg i de første fire år etter flytting, da hun ble beskattet som om hun var bosatt i Norge med de tilhørende fradragsretter, og det helt uavhengig av ektefelles inntekt.

Skatteetaten har vært selvmotsigende i sin betraktning om at direktiv 2004/38EF ikke har interesse i forhold til de skattemessige spørsmålene som saken gjelder.

I sak E 26/13 har en norsk regjeringsadvokat hevdet mye av det samme som fremkommer på side 11 i skattekontorets vedtak av 17.06.2016, og hans syn har vært tilbakevist på alle punkter i EFTA-domstolen.

Krav om skattefradrag og fradrag i formuesskatten

Den skattepliktige opprettholder sitt krav om å bli beskattet på samme måte som hun ble beskattet i de første fire årene etter flytting, med de tilhørende minstefradrag, formuesfradrag og skattefradrag.

Hun påpeker at det i norsk skattelov ikke finnes noe som tilsier at skattefradraget skulle være knyttet til at man beskattes etter reglene som gjelder for personer som er bosatte i Norge. Hun tilføyer at skatteloven § 17-5 ville i så fall være uten mening, og totalt unødvendig. Hun konkluderer dermed at ifølge loven, skal de som betaler flat kildeskatt ha krav på skattefradrag, dersom § 17-5 er oppfylt.

Den skattepliktige anfører at retten til fullt formuesfradrag for fast eiendom i Norge gjelder også uavhengig av om man beskattes etter reglene som gjelder for personer som er bosatte i Norge. Hun viser til EØS-avtalens § 40, og hevder at utenlands bosatte innen EØS-området har krav på de samme fradrag som innenlands bosatte.

EFTA-domstolen

Den skattepliktige mener at saken bør oversendes til EFTA-domstolen, dersom skatteklagenemnda skulle være i tvil etter det som fremkommer i hennes klage. Hun påpeker at skatteklagenemnda har foreleggelsesadgang.

Skattekontorets behandling av klage til skatteklagenemnda for inntektsåret 2013 

Den skattepliktige viser til vedtak av 24.06.2016 hvor skatteklagenemnda har fastholdt skattekontorets behandling for inntektsåret 2013 som gjelder de samme forhold. Hun mener at innstillingen til skatteklagenemnda var beheftet med grove saksbehandlingsfeil, og at skatteklagenemnda ble feilinformert.

Hun anfører videre at hun er blitt nektet innsyn i saken, og at det var uvisst for henne hvilke dokumenter skatteklagenemnda egentlig hadde å forholde seg til.

Hun tilføyer at saken ble avgjort i skatteklagenemnda i løpet av noen få dager like før nemnda ble nedlagt, og at hun har dermed sterk grunn til å mistenke at den aktuelle skatteklagenemnda ikke satte seg inn i saken på en tilfredsstillende måte.”

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

“Spørsmål om saken kan tas opp til behandling

Ligningsloven ble opphevet med virkning fra 1. januar 2017 og ble erstattet av skatteforvaltningsloven fra samme dato. Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av formues-og inntektsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd.

Klagefristen er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Klagen til skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak av 17.06.2016 er mottatt 30.06.2016. Den er innkommet innen klagefristen, og oppfyller de øvrige formelle krav til en klage. Klagen tas dermed opp til behandling.

Vurdering av skatteplikt etter skatteloven § 2-3 fjerde ledd

Det følger av skatteloven § 2-3 fjerde ledd at en person som ikke har skatteplikt etter sktl. § 2-1, er pliktig å svare skatt av pensjon mv. som er skattepliktig inntekt etter sktl. § 5-1 første ledd jf. §§ 5-40 til 5-42. Bestemmelsen innebærer at man i utgangspunktet skal svare kildeskatt til Norge for norsk pensjon, selv om man er skattemessig emigrert fra Norge. Kildeskatt på pensjon beregnes med 15 prosent av brutto pensjon som utbetales fra Norge, jf. § 3-5 fjerde ledd i Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2014.

Den skattepliktige mottok i inntektsåret 2014 pensjon fra NAV og [sted] kommunale pensjonskasse. Pensjonene omfattes av skatteplikten i sktl. § 2-3 fjerde ledd bokstav a,

  1. § 5-1, og hun er dermed skattepliktig til Norge for sin norske pensjon etter norske internrettslige regler

Vurdering av om den skattepliktige oppfyller vilkårene i skatteloven § 6-71

Det følger av skatteloven § 6-71 første ledd at skattepliktig som er bosatt i annen EU/EØS-stat med begrenset skatteplikt etter skatteloven § 2-3, kan kreve fradrag som om skatteplikten gjaldt all formue og inntekt etter skatteloven § 2-1 niende ledd, når hele eller tilnærmet hele inntekten av arbeid, pensjon eller virksomhet skattlegges i Norge.

Når det gjelder kravet om at hele eller tilnærmet hele den skattepliktiges inntekt av arbeid, pensjon eller virksomhet må skattlegges i Norge, vises det til Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) kapittel 9.5.1.1. Det fremkommer her at vesentlighetskravet er oppfylt når minst 90 prosent av inntektene beskattes i Norge. Det fremkommer videre av skatteloven § 6-71 første ledd annen setning, at det for ektefeller legges til grunn ektefellenes samlede inntekt ved avgjørelsen av om inntektskravet er oppfylt.

Den skattepliktige mener at drøfting av skatteloven § 6-71 er uten betydning, og ikke er relevant, siden EØS-reglene er klare uansett hvordan skatteloven § 6-71 tolkes. Den skattepliktige krever i sin klage å få skatten beregnet etter de samme reglene som gjelder for personer som er bosatt i Norge, og begrunner dette med at hennes situasjon fortsatt er 100 prosent lik situasjonen hun befant seg i de første fire år etter flytting. Hun presiserer at hun da var beskattet som om hun var bosatt i Norge med tilhørende fradragsrett, og det helt uavhengig av ektefelles inntekt.

Skattekontoret bemerker at vilkårene for fradrag som om skatteplikten gjaldt all formue og inntekt etter § 2-1 niende ledd fremgår av skatteloven § 6-71, og bestemmelsen må derfor vurderes. Bestemmelsen har som formål å forebygge at personer som er begrenset skattepliktig til Norge skal diskrimineres i forhold til bosatte personer i tilsvarende situasjon.

For inntektsåret 2014 mottok den skattepliktige og hennes ektefelle totalt kr 835 804 i pensjon fra Norge. All pensjon er i utgangspunktet skattepliktig til Norge i henhold til skatteloven § 2-3 fjerde ledd. Ektefellen har imidlertid private pensjoner fra […] på til sammen kr 117 816, og disse pensjonene skal bare beskattes i [utland] i henhold til skatteavtalen mellom Norge og [utland]. Dette innebærer at den skattepliktige og hennes ektefelles totale inntekter for inntektsåret 2014 var kr 835 804, mens inntekt som beskattes i Norge var kr 717 988. Den skattepliktige inntekten til Norge utgjør 85,90 % av ekteparets totale inntekt, og den skattepliktige oppfyller dermed ikke kravet om at hele eller tilnærmet hele inntekten skattlegges i Norge. Dette medfører at ektefellene ikke beskattes i Norge for “hele eller tilnærmet hele sin inntekt”, og den skattepliktige oppfyller dermed ikke vilkårene i bestemmelsen.

Den skattepliktige er dermed ikke i en tilsvarende situasjon som bosatte som er omtalt i skatteloven § 6-71, og derav ikke oppfyller vilkårene for å få skatten beregnet etter de samme reglene som for bosatte i Norge.

Vurdering av om beskatningen i Norge er i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtale

Den skattepliktige presiserer at dette ikke er en klage på at norsk skattelov ikke følges, men at skatteloven på enkelte punkter er i strid med EØS-lovene, og at disse er kun delvis implementert i skatteloven. Det hevdes videre at skattekontoret ikke har tatt hensyn til dette, selv om at skattekontoret er forpliktet til å gjøre det, siden EØS-lovene er overordnet norsk intern lov.

Den skattepliktige mener at i henhold til dom E 26/13, er det ulovlig for utflyttingslandet å legge hindringer i veien for emigrasjon i form av f.eks. økt skatt til fraflyttingslandet etter flytting. Hun mener at en høyere beskatning for personer som er flyttet ut av landet, er i strid med reglene om fri bevegelighet innenfor EØS-området. Hun har i den sammenheng vist til direktivene 90/365, og til Europaparlaments- og rådsdirektiv 2004/38/EF av 29. april 2004 (også betegnet som Unionsborgerdirektivet).

Skattekontoret viser her til at det i dommen er tatt inn en forutsetning om at pensjonen må utgjøre hele eller tilnærmet hele inntekten. Finansdepartementet har i forarbeidene vist til at minst 90 % av inntekten må beskattes i Norge for å få skatten beregnet etter de samme reglene som gjelder for personer bosatt i Norge, se Ot. prp. nr.1 (2005-2006) pkt. 9.5.1.3. Departementet har med dette lagt til grunn at denne forståelsen av kravet om at ”hele eller tilnærmet hele” inntekten må skattlegges i Norge ikke bryter med våre forpliktelser etter EØS-avtalen.

Den skattepliktige mener videre at ektefellens inntekt er uten betydning, og viser til at i dom C-520/04 (Turpeinen) var ektefellens inntekt ikke tatt hensyn til, siden den ikke hadde noe relevans. Skattekontoret viser her til det som er konkludert med ovenfor, og forholder seg til gjeldende regelverk og tolkningen av dette, slik det fremgår i forarbeidene. At det ikke er vist til noen ektefelle i Turpeinen-dommen vil ikke være avgjørende i denne saken. Det legges her vekt på at dommen er vurdert i forarbeidene til bestemmelsen om kildeskatt på pensjon, og det er her konkludert med at de norske reglene anses å være innenfor pliktene etter EØS-avtalen.

Skattekontoret bemerker at EØS-avtalen er supplert med sekundærlovgivning i form av

forordninger og direktiver. Direktiv 90/365/EØF – Om oppholdsrett for lønnsmottakere og selvstendige næringsdrivende som har avsluttet sin yrkesaktivitet ble opphevet, da direktiv 2004/38EF – Om unionsborgeres og deres familiemedlemmers rett til færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område, også kalt Unionsborgerdirektivet, erstattet blant annet dette og andre direktiver og forordninger på dette området.

Unionsborgerdirektivet gjelder unionsborgere og deres familiemedlemmers rett til å bevege seg og oppholde seg fritt på medlemsstatenes territorium. Dette EU-direktivet gjelder fri personbevegelighet – en sentral plikt etter EØS-avtalen. Direktivet er derfor relevant for EØS.

Reglene om unionsborgerskap er imidlertid ikke en del av EØS-avtalen. Begrepet “unionsborger” refererer seg både til visse politiske rettigheter og retten til fri bevegelighet. Det er kun det siste som er relevant for EØS. Begrepet unionsborger er en fellesbetegnelse på personkretsen som omfattes av retten til fri bevegelighet, og som er borgere av EØS og EU. Selvforsørgende personer omfattes. I Ot.prp. nr. 72 (2007-2008) framgår under punkt 4.1 at begrepet unionsborger skal forstås som “borger av et EØS-land”.

Formålet med direktivet er å gjøre det enklere for EØS-borgere å bevege seg på tvers av landegrensene for å kunne arbeide og oppholde seg i andre medlemsland. Direktivet regulerer altså retten til opphold og retten til å bevege seg fritt. Den skattepliktige i denne saken har altså rett til å ta opphold i en annen medlemsstat selv om hun er pensjonist og dermed faller utenfor anvendelsesområdet for art. 28 i EØS-avtalen. Overført til denne saken regulerer direktivet de rettighetene den skattepliktige har til å ta opphold i [utland], og på hvilken måte [utland] skal sikre denne rettigheten. Skattekontoret finner derfor at direktivet ikke har interesse i forhold til de skattemessige spørsmålene som denne saken gjelder.

Den skattepliktige har vist til klagen for inntektsåret 2013, samt EFTA-domstolens dom E-26/13. Den skattepliktige mener at det i sistnevnte dom fremgår at pensjonister omfattes av de fire friheter. Hun mener at en pensjonist også vil være i en sammenlignbar situasjon, og at det foreligger en hindring i strid med EØS-avtalen, ved at skattepliktig ilegges økt skatt i fraflyttingslandet.

Dommen gjaldt et ektepar fra Island, som bodde i Danmark i perioden 2004 til 2009. Mannen

betalte skatt i Island av sin inntekt, mens ektefellen ikke hadde inntekt. Mannen krevde tilbakebetalt skatt som følge av at han ved flyttingen til Danmark ikke lengre fikk utnytte ektefellens skattefritak. Islandsk Høyesterett stilte spørsmål til EFTA-domstolen om det var i overensstemmelse med EØS-avtalen artikkel 28 og/eller artikkel 7 i Unionsborgerdirektivet at en EØS-stat ikke gav ektefeller rett til å utnytte hverandres skattefritak for inntektsskatten ved flytting til en annen EØS-stat, når de hadde anledning til dette mens de bodde i hjemstaten, i en situasjon hvor en av dem mottok en pensjon fra hjemstaten, mens den andre ikke hadde inntekt. Videre spurte de om fraværet av en bestemmelse i EØS-avtalen som tilsvarte artikkel 21 (1) i TFEU (Treaty of the Functioning of the European Union) om unionsborgerskap var av betydning i denne sammenheng. EFTA-domstolen kom til at en slik mer ugunstig behandling av en pensjonist og ektefellen som hadde benyttet sin rett til å flytte innen EØS ikke var i samsvar med artikkel 7 (1) b) og (d) i Unionsborgerdirektivet. Det ble vist til at bestemmelser i tidligere direktiv 90/365 var tatt inn i EØS før Unionsborgerdirektivet og nevnte artikkel 7 (1) b) og (d).

Domstolen fant at direktiv 90/365 spesielt hadde til hensikt å fastslå en rett for tidligere økonomisk aktive EØS-borgere og deres ektefelle til å ta opphold i en annen EØS-stat enn hjemstaten. Domstolen fant videre at det ikke hadde betydning at rettighetene til økonomiske inaktive personer etter Unionsborgerdirektivet ble tatt inn på bakgrunn av artikkel 21 TFEU om unionsborgerskap. Retten til økonomisk inaktive personer i direktiv 90/365 ble tatt inn på basis av artikkel 235 i EØS før unionsborgerskap-prinsippet ble formulert. I og med at direktiv 90/365 ble tatt inn i EØS-avtalen i 1994, ble rettighetene til økonomisk inaktive personer slått fast som gjeldende for EØS. Unionsborgerskap gjelder ikke for EØS, men personer kan ikke miste rettighetene de allerede hadde etter EØS-avtalen før unionsborgerskap-prinsippet ble gjeldende i EU.

Dommen gir uttrykk for at EØS-borgere som ikke lenger er økonomisk aktive er beskyttet av retten til fri bevegelighet, og at Island i denne saken la hindre i veien for utøvelse av retten til å flytte til en annen EØS-stat. Skattekontoret er enig i anførselen om at også pensjonister er omfattet av retten til fri bevegelighet. Skatterettslig er det slik, som det fremgår ovenfor, at en internrettslig regel kun vil rammes av en av frihetene i EØS-avtalen, dersom en grenseoverskridende situasjon behandles mer ugunstig enn en sammenlignbar rent intern situasjon.

Skattekontoret har jf. drøftingen ovenfor fastslått at skattepliktige i denne saken ikke er i en tilsvarende situasjon som bosatte. Saken er dermed begrenset til en vurdering av norsk intern rett.

Krav om skattefradrag og fradrag i formuesskatten

Den skattepliktige påpeker at det i norsk skattelov ikke finnes noe som tilsier at skattefradraget skulle være knyttet til at man beskattes etter reglene som gjelder for personer som er bosatte i Norge. Hun tilføyer at § 17-5 i skatteloven ville i så fall være uten mening. Hun konkluderer dermed at ifølge loven, skal de som betaler flat kildeskatt ha krav på skattefradrag, dersom § 17-5 er oppfylt.

Skattekontoret vil bemerke at ifølge § 17-5 kan Finansdepartementet gi forskrift til utfylling og gjennomføring av §§ 17-1 til 17-4. Det forutsettes dermed at den skattepliktige mener å vise til § 16-1 femte ledd i sin anførsel, og ikke til § 17-5.

Etter skatteloven § 16-1 femte ledd kan en person som er begrenset skattepliktig etter § 2-3 fjerde ledd, kreve skattefradrag etter § 16-1 dersom personen oppfyller nærmere angitte vilkår.

Den skattepliktige må være bosatt i en annen EØS-stat, Norge må i medhold av folkerettslig overenskomst kunne kreve utlevert opplysninger fra denne staten om den skattepliktiges inntekts- og formuesforhold, og hele eller tilnærmet hele skattepliktiges alminnelige inntekt i inntektsåret skattlegges i Norge. Det følger av forarbeidene og lovens systematikk at bestemmelsen i § 16-1 femte ledd må ses i sammenheng med § 6-71.

Adgangen til å kreve fradrag som om skatteplikten gjaldt all formue og inntekt etter skatteloven § 2-1 niende ledd, slik den kommer til uttrykk i § 6-71, gjelder for alle EØS-borgere. Skatteloven § 6-71 kommer til anvendelse for alle som oppfyller vilkårene i bestemmelsen.

I og med at den skattepliktige ikke oppfyller vilkårene i § 6-71 første ledd kan hun dermed ikke kreve fradrag som om skatteplikten gjaldt all formue og inntekt etter § 2-1 niende ledd. Hun har derfor heller ikke krav på skattefradrag etter § 16-1 femte ledd.

Den skattepliktige anfører at retten til fullt formuesfradrag for fast eiendom i Norge gjelder også uavhengig av om man beskattes etter reglenes som gjelder for personer som er bosatte i Norge. Hun viser til EØS-avtalen § 40, hvor investering i eiendom er definert som kapitalbevegelse, og hevder dermed at utenlands bosatte innen EØS-området har krav på de samme fradrag som innenlands bosatte.

Når det gjelder EØS-avtalens artikkel 40, så viser skattekontoret til at en bosatt og en ikke-bosatt er underlagt ulike regelsett. Andre som er under samme regelsett, beskattes likt, og skattekontoret kan ikke se at det foreligger en ulovlig forskjellsbehandling ved at en bosatt og en ikke-bosatt gis ulik rett til fradrag.

Som vist til tidligere vil det være et krav om at det foreligger en sammenlignbar situasjon, før man kan vurdere om det foreligger et brudd på EØS-avtalen. Bosatte og ikke bosatte er i utgangspunktet ikke i sammenlignbare situasjoner, og skattekontoret kan på bakgrunn av dette fastslå at utenlands bosatte innen EØS-området ikke har krav på de samme fradrag som innenlands bosatte. Skattekontoret kan heller ikke se at det her foreligger et brudd på EØS-avtalen.

Vurdering av saken for EFTA-domstolen

Den skattepliktige mener at skatteklagenemnda burde legge frem saken for EFTA-domstolen, dersom skatteklagenemnda skulle være i tvil, og påpeker at skatteklagenemnda har foreleggelsesadgang.

Som det fremgår ovenfor mener skattekontoret at denne saken skal løses i tråd med intern rett. Skattekontoret kan derfor ikke se at det er aktuelt å legge saken frem for EFTA-domstolen, og er av den oppfatning at saken skal avgjøres etter intern rett.

Skatteklagenemnda avgjør imidlertid selv om de vil legge frem saken for EFTA-domstolen.

Anførsler vedr. skattekontorets behandling av klage til skatteklagenemnda for 2013

Den skattepliktige mener at innstillingen til skatteklagenemnda for inntektsåret 2013 var beheftet med grove saksbehandlingsfeil, og at skatteklagenemnda ble feilinformert. Hun anfører videre at hun er blitt nektet innsyn i saken, og at det var uvisst for henne hvilke dokumenter skatteklagenemnda egentlig hadde å forholde seg til.

Til dette vil skattekontoret bemerke at anmodning om innsyn i korrespondanse mellom skattekontoret og Finansdepartementet, ble avvist i henhold til likningsloven § 3-4, nr.1 siden denne korrespondansen gjaldt en annen skattepliktig. Dette ble den skattepliktige informert om.

Den skattepliktige anfører videre at saken ble avgjort i skatteklagenemnda i løpet av noen få dager like før nemnda ble nedlagt, og at hun har dermed sterk grunn til å mistenke at den aktuelle skatteklagenemnda ikke satte seg inn i saken på en tilfredsstillende måte.

Skattekontoret kommenterer ikke dette utover at skatteklagenemnda har tilgang til alle sakens dokumenter ved behandlingen, og at nemndsmedlemmene ved behov kan lese alle dokumentene i sin helhet.

Oppsummering

Skattekontoret har kommet til at den skattepliktige ikke oppfyller vilkårene for å få skatten beregnet etter de samme reglene som gjelder for personer som er bosatt i Norge, da vilkårene i sktl § 6-71 ikke er oppfylt. Hun skal dermed betale 15 prosent skatt av sine pensjonsutbetalinger fra Norge i henhold til reglene om kildeskatt på pensjon, jf. skatteloven § 2-3 fjerde ledd.”

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er fremsatt innen fristen og tas til behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skattepliktige er skattemessig emigrert og begrenset skattepliktig etter norsk internrett for pensjonsutbetalinger fra Norge. Spørsmål om det er fradragsrett som om hun var skattemessig bosatt i Norge når 85,9 prosent av den samlede inntekten til skattepliktige og ektefellen er skattepliktig til Norge. Skattepliktige anfører at regelen i skatteloven 6-71 utgjør en restriksjon i forhold til EØS-rettens krav om fri flyt av arbeidskraft. Hun krever også at formuesskatten skal beregnes som om hun var bosatt i Norge, ellers strider reglene om EØS-retten krav til fri flyt av kapital.

Skattepliktige bestrider ikke at hun er begrenset skattepliktig til Norge, jf. skatteloven § 2-3. Hun bestrider heller ikke at skatteloven 6-71 er anvendt riktig siden 85,9 prosent av inntektene har sin kilde i Norge. Over 90 prosent av de samlede inntekter for skattepliktige og ektefellen må ha være skattepliktige til Norge for at hun skal ha krav på skattefradrag tilsvarende skattytere som er globalskattepliktige til Norge, jf. skatteloven § 2-1 niende ledd. Hun bestrider at begrenset skattepliktige og tidligere fullt ut skattepliktige skal forskjellsbehandles, og det vil innebære en utflyttingsskatt om hun bli hardere belastet nå enn da hun ble ansett skattemessig bosatt etter norsk internrett.

Skattepliktige anfører at også formuesskatten skal beregnes som en del av et skatteoppgjør der hun anses som bosatt med rett til bunnfradrag i den kommunale formuesskatten. Størrelsen av bunnfradrag følger i utgangspunktet av Stortingets skattevedtaket for inntektsåret 2014 § 2-3. Fradragsretten begrenses likevel av skatteloven 6-71 første ledd for inntekt og formue for dem med begrenset skatteplikt, jf. kravet om 90 prosent av inntekten for ektefeller må være skattepliktig til Norge.

Omfattes pensjonister av retten til fri bevegelighet av arbeidskraft

Retten til fri flyt arbeidskraft fremgår av artikkel 28 i EØS-avalen og opphevet direktiv 90/365/EF som var gjort til en en del av EØS-avtalen. Retten til fri flyt av arbeidskraft ble videreført i direktiv 2004/38/EF som gjelder unionsborgerskap, jf. art 7. Sistnevnte direktiv er delvis implementert i EØS-avtalen, jf. EØS-komiteens beslutning nr. 158/2007. I artikkel 5 i den sistnevnte beslutningen står det at retten til bevegelighet anerkjennes, men ikke de politiske rettighetene som følger av unionsborgerskap. Retten til økonomisk inaktive er derfor beskyttet av EØS-retten, jf. også EFTA-domstolens sak E-26/13 Gunnarsson.

Sekretariatet legger til grunn at EØS-borgere som er økonomisk inaktive er vernet av retten til fri flyt av arbeidskraft, og de vil kunne kreve likebehandling ved skatteleggingen på tilsvarende vilkår som de som er omfattet av EØS-avtalen artikkel 28.

Er skatteloven 6-71 i strid med EØS-avtalen artikkel 28

I EFTA-domstolens dom E-1/04 Fokus Bank avsnitt 20 står det at:

“Som en hovedregel er skattesystemet til en EFTA-stat som er part i EØS-avtalen, ikke omfattet av EØS-avtalen. EØS/EFTA-statene må imidlertid utøve sin beskatningskompetanse i overensstemmelse med EØS-avtalen.”

I utøvelsen av beskatningskompetanse må derfor Norge ta hensyn til reglene i EØS-avtalen. I denne saken er det derfor relevant å vurdere om skatteloven § 6-71 er i tråd med regelen om fri flyt av arbeidskraft. For at skattepliktige skal være utsatt for en restriksjon når hun er emigrert fra Norge og mottar norske trygdeytelser, må hun være i en sammenlignbar situasjon som personer som er bosatte i Norge med rett til skattefradrag. Skattepliktige betaler 15 prosent kildeskatt på pensjon utbetalt fra Norge, og svarer formuesskatt av fast eiendom. Utgangspunktet for vurdering om EØS-strid er at like tilfeller skal behandles likt, mens ulike tilfeller kan behandles ulikt.

I EF-domstolens sak C-279/93 Schumacker ble det lagt til grunn at bosatte og ikke bosatte i utgangspunktet ikke var i samme situasjon. Schumacker, som benyttet seg av retten til fri flyt av arbeidskraft og ikke var bosatt i Tyskland, kunne derfor ikke kreve de samme personfradragene ved skattleggingen som bosatte. Han opptjente all sin inntekt i Tyskland, og hjemstaten Belgia ville derfor ikke kunne ta hensyn til skatteevnen ved skatteleggingen.    

EF-domstolen uttalte følgende i avsnitt 38:

“38 In the case of a non-resident who receives the major part of his income and almost all his family income in a Member State other than that of his residence, discrimination arises from the fact that his personal and family circumstances are taken into account neither in the State of residence nor in the State of employment.”

Som følge av at han opptjente all sin inntekt i Tyskland, var han likevel i en sammenlignbar situasjon som om han var bosatt og kunne kreve personfradrag.

Ifølge Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 9.1 er bakgrunnen for innføringen av skatteloven 6-71 at:

“Departementet foreslår å innføre samme fradragsrett for fysiske personer som er bosatt i andre EØS-land som for fysiske personer med alminnelig skatteplikt til Norge. Forslaget bidrar til å fjerne usikkerheten i forhold til om Norge oppfyller sine forpliktelser som følger av EØS-avtalen i forhold til regelverket om fri bevegelighet for arbeidstakere og tjenester. Fradragsretten vil være betinget av at det alt vesentlige av skattyterens totale inntekt beskattes her. Det foreslås at denne gruppen skal ha rett til de samme fradragene som skattytere med alminnelig skatteplikt.”

I punkt 9.5.1.1 skriver Finansdepartementet:

“Etter departementets vurdering vil det i forhold til EØS-retten være tilstrekkelig å sette grensen til 90 prosent for hvor mye av en utenlandsk arbeidstakers inntekt som må være skattepliktig hit for at vedkommende skal likestilles med arbeidstakere som er bosatt i Norge.

Sverige har satt grensen for hvor stor del av «förvärvsinkomsten» som må være inntjent i Sverige til «uteslutande eller så gott som uteslutande». Dette begrepet er ment å skulle tilsvare et krav om at minst 90 prosent av inntekten må være inntjent i Sverige, men den rettslige standarden brukes fremfor å angi en prosentvis grense i lovteksten, for å kunne ha fleksibilitet i forhold til rettsutviklingen i EU.

Departementet antar på denne bakgrunn at det kan være hensiktsmessig å fastsette en tilsvarende grense og har derfor foreslått at det stilles krav om at hele skattyterens inntekt, eller tilnærmet hele, beskattes i Norge for at det skal gis alminnelig fradragsrett. Dette forutsettes å innebære at minst 90 prosent av skattyters samlede inntekt i det aktuelle inntektsåret beskattes i Norge.”

I punkt 9.5.1.3 vurderes betydningen av samlet inntekt:

“Hvorvidt den utenlands bosatte skal ha rett til skattemessig fradrag som er avhengig av personlige og familiemessige forhold, avhenger av hvor stor del av skattyterens inntekt som er opptjent i arbeidsstaten og om skattyteren har tilstrekkelig inntekt i bostedsstaten til at personlige og familiemessige forhold kan tas i betraktning der. For ektefeller foreslås det at begges inntekt tas i betraktning, slik at det avgjørende er om den samlede familieinntekten alt overveiende er opptjent i arbeidsstaten. At den enkelte arbeidstaker opptjener hele sin inntekt i arbeidsstaten er dermed ikke tilstrekkelig til å utløse rett til at personlige og familiemessige forhold tas hensyn til ved beskatningen i arbeidsstaten.”

Sekretariatet mener at Finansdepartementet har vurdert og begrunnet 90 prosent kravet for samlet inntekt. Skattepliktige har ikke fremlagt praksis fra EF/EFTA-domstolen eller andre rettskilder som tilsier at kravet medfører en restriksjon. Sverige har lagt seg på samme linje, jf. sitat fra forarbeidene til bestemmelsen ovenfor.

Skattepliktige har vist til sak for EF-domstolen C-520/04 Turpeinen. Så langt sekretariatet kan se, sier dommen at det ikke er adgang til å forskjellsbehandle bosatte og ikke bosatte skattepliktige innenfor EØS-området ved beskatning av pensjonsytelser dersom skattepliktige mottar all eller nesten all inntekt fra utbetalingsstaten. Saken gjaldt bare Turpeinen og ikke ektefellen. Dommen gir derfor ikke grunnlag for å hevde at det norske kravet om at samlet inntekt for ektefeller må overstige 90 % av inntekten strider mot EØS-retten.

Sekretariatet mener derfor at kravet om at 90 % av den samlede inntekten for ektefeller må ha sin kilde i Norge etter skatteloven § 6-71 ikke strider mot EØS-retten.

Skattepliktige har endret status fra å være skattepliktig som bosatt til begrenset skattepliktig. Det medfører at inntektsbeskatningen går over til å bli en brutto skatt med lavere sats sammenlignet med da hun ble nettobeskattet med høyere sats. At skattepliktige mener hun kommer dårligere ut av det, medfører ikke at hun er ilagt en utflyttingsskatt.    

Formuesskatt og EØS-avtalen artikkel 40 om fri flyt av kapital

Skattepliktige krever at formuen skal fastsettes som om skattepliktige anses bosatt med rett til fullt bunnfradrag. For å ha krav på bunnfradrag ved beregning av formuesskatt, må skattepliktige være bosatt etter internretten og hele eller tilnærmet hele inntekten i inntektsåret må komme til beskatning i Norge, jf. skatteloven § 6-71 første ledd. Ektefellers samlede inntekt legges til grunn. Når det gjelder vilkåret “hele eller tilnærmet hele inntekten”, legger sekretariatet til grunn at det gjelder et krav om 90 prosent av inntekten.

Skattepliktige viser til at investering i fast eiendom er beskyttet at retten til fri bevegelighet av kapital, og at bunnfradraget derfor også må innrømmes henne. Hun har ikke redegjort nærmere for påstanden eller vist til rettskilder som tilsier at formuesbeskatningen av henne i Norge rammes av retten til fri flyt av kapital etter EØS-retten.

Sekretariatet vil også bemerke at retten til bunnfradrag i den kommunale formuesskatten gjelder for personer med alminnelig skatteplikt i Norge. De med begrenset skatteplikt er i utgangspunktet ikke i en sammenlignbar situasjon etter EØS-retten. For å få innvilget bunnfradrag må vilkårene i skatteloven § 6-71 oppfylt. Satsene for formuesskatt er lik for bosatte og ikke bosatte når en ser bort fra bunnfradraget.

I EF-domstolens sak C-376/03, ble det lagt til grunn at Nederland ikke måtte innvilge fradrag i formuesskatten til en ikke bosatt skattepliktige som hadde 10 % av den samlede formuen sin der, mens resten av formuen var i staten der vedkommende var bosatt. Så langt sekretariatet kan se, har ikke skattepliktige påberopt seg denne dommen eller skattekontoret omtalt den i redegjørelsen til sekretariatet. Sekretariatet vurderer derfor ikke dommen nærmere.

Avslutningsvis vil sekretariatet bemerke at det ikke anser det nødvendig å forelegge saken for EFTA-domstolen for uttalelse.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.02.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Camilla Ongre, medlem

                        Eli Marie Åsen, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.