Spørsmål om tilleggsbygning faller inn under skattefritak ved salg av bolig etter skatteloven § 9-3 tredje ledd

Kildeartikkel.

Skatteklagenemnda

  • Publisert: 03.12.2019
  • Avgitt: 14.11.2019

Saksnummer Stor avdeling 01 NS 142/2019

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse.

Emnet for den bindende forhåndsuttalelsen er skattefritak for gevinst ved salg av bolig etter skatteloven § 9-3 (3), herunder om skattefritaket omfatter en tilleggsbygning som står på samme tomt som hovedhuset.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 9-3 tredje ledd

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om innsenders fremstilling av faktum og jus og skattekontorets konklusjon:

“Skattepliktige anmodet om en BFU vedrørende en planlagt realisasjon av sin boligeiendom i [sted], [adresse] nr [adresse 1] og nr [adresse 2], jf brev 13.03.2019, sitat:

“I 1986 kjøpte jeg en gammel eiendom med hus og uthus/garasje av min arbeidsgiver. Meningen var at huset på tomten skulle rives og nytt skulle bygges. Dette fikk jeg ikke tillatelse til da huset er veldig gammelt. I ettertid er det blitt vernet på en måte av kommunen, slik at det er begrenset hva som kan gjøres utvendig. Jeg bor og har alltid bodd i det nye huset, men disponerer det gamle huset selv, og har i hele perioden reparert skader, byttet ut defekter og generelt ordnet opp både av estetiske og sikkerhetsmessige grunner da huset ikke kan rives. I starten ble det i kort tid leid ut som hybel. Mine foreldre, som bor/bodde nordpå, disponerte det når de var hos oss etter at de ble pensjonert. Min datter har bodd der i forbindelse med studier/arbeid. Ellers har det vært brukt når vi har hatt familie på besøk om sommer etc. I dag bruker vi det selv som lagringssted. Jeg har tidligere vært i kontakt med kommunen om å skille husene i 2 tomter med eget G.nr og B.nr. Dette viste seg veldig upraktisk med hensyn til at uthus/garasje måtte følge med på tomten til det gamle huset, og ny garasje bygges til det nye huset. Tomtens beskaffenhet er slik at dette var veldig upraktisk og vil forringet begge eiendommene. Valget falt derfor på å ikke gjøre dette og disponere huset som vi har gjort. Begge husene ligger på samme G.nr og B.nr. Det betales kommunale avgifter, strøm etc. og egen forsikring på begge husene. Nå skal jeg selge eiendommen, og ønsker en bindende forhåndsuttalelse om at det ikke blir skatt på salget av det gamle huset ([adresse 1]).”

Skattekontoret konkluderte med at salget av skattepliktiges egen bolig, [adresse 2] – med garasje og uthus – var skattefritt, mens den eldre boligen – [adresse 1] – var skattepliktig. Fra skattekontoret gjengis følgende:

“Matrikkelen viser at gnr […] bnr […] i [sted] har et areal på 1956 kvadratmeter. Eiendommen består av to bolighus og ett bygg for garasje/uthus. Søk på seeiendom.no viser at eiendommens bebyggelse har følgende plassering på tomta:

[Illustrasjon]

[adresse 2] benyttes av skattepliktig som egen bolig. [adresse 1] som er benyttet som beskrevet i skattepliktiges anmodning om forhåndsuttalelse og et uthus/garasjebygg. Uthus/garasjebygget er et typisk bygg som må sies å ha en tjenende funksjon til hovedbygningen. I følge grunnlag for beregning av formuesverdi av boligene så er [adresse 2] bygd i 1987 og har primærrom (p-rom) på 265 kvadratmeter. [adresse 1] er bygd i 1860 og har p-rom på 92 kvadratmeter I følge matrikkelen er imidlertid bruksareal 150 kvadratmeter. Det sentrale vurderingstemaet er om [adresse 1] har en tjenende funksjon til [adresse 2] som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang. Hovedbygningen har et betydelig p-rom på 265 kvadratmeter og det er er et uthus/garasjebygg som må antas å ivareta behovet for lagringsplass og garasje. Skattekontoret finner ikke at [adresse 1] har en slik tjenende funksjon tatt i betraktning [adresse 2] sin størrelse samt at det i tillegg disponeres et uthus/garasjebygg. Skattepliktig har bare opparbeidet botid som egen bolig i [adresse 2].””

Klagen sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt hos sekretariatet 13. august 2019. Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til den skattepliktige 19. september 2019. Skattepliktige har uttrykt uenighet i resultatet, men har ellers ikke sendt inn kommentarer til innstillingen.

Innsenders anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

Skattepliktige klaget i brev 10.05.2019, sitat:

“Jeg ønsker med dette å påklage uttalelse Bindende forhåndsuttalelse – bolig, salg av flere bygninger eiendom gnr. […] bnr. […] i [sted] i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak om skattefastsetting i skatteforvaltningsloven kapittel 13, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2.

Etter å ha fått svaret fra Skatteetaten ser jeg at jeg har beskrevet forholdene rundt de to bygningene på min eiendom på en for lettvint måte. I min saksfremstilling kommer kompleksiteten ved tomtekjøpet lite frem. Jeg har selv liten innsikt i skatteloven, og henvendte meg derfor til dere for å få en avklaring i et eventuelt skattespørsmål. Jeg ser nå at jeg har forklart min situasjon for enkelt i første henvendelse. Begrunnelsen for svaret jeg har fått har jeg flere utfyllende kommentarer til.

Bakgrunn for påklagelsen er at jeg som eier av dette huset aldri har hatt noen intensjon om å bruke dette huset. Da jeg kjøpte tomten av min arbeidsgiver A i 1985/86, var både jeg og selger i den tro at det gamle huset som sto på tomten kunne rives. Heftelser til det eksisterende bygget på tomten var aldri noe tema under kjøpsforhandlingene.

Som en del av avtalen med selger (min arbeidsgiver) aksepterte jeg at en ansatt som på det tidspunkt hadde leieavtale på huset med min arbeidsgiver fortsatt kunne bo i huset i et år mens han bygde eget hus på nabotomten. Leieforholdet mellom han og A gikk videre, som også mottok leieinntektene. Dette var uproblematisk for meg da jeg ikke skulle bruke huset, men rive det. Overraskelsen var derfor stor da jeg kontaktet kommunen i forbindelse med formaliteter rundt rivning med følge at fylkesantikvaren kom på besøk og nektet rivning med flere begrunnelser. Jeg ble gjort oppmerksom på at jeg var forpliktet til å holde huset i en stand som ikke gjorde det utrygt for allmenheten. Jeg var ikke forpliktet til å gjøre noe med huset, jeg kunne la det forfalle, men det skulle ikke skape farlige forhold for noen. Huset ligger helt kloss inn i […] med både gående og kjørende.

Med dette som bakteppe ble det derfor viktig å vedlikeholde huset i tråd med det jeg ble pålagt i henhold til sikkerhet. Huset hadde allerede stått der i 150-200 år og med uttalelsen om forfall etc. så jeg ingen annen løsning enn å gjøre nødvendig rehabilitering der forfallet ville gjøre størst skade. Siden jeg kjøpte tomten i den tro at huset kunne rives, og at erkjennelsen av dette først kommer frem etter at byggingen av det nye huset var ferdig, hadde jeg mistet muligheten til å inkorporere det gamle huset i byggeplanene. Det nye huset var ferdigstilt da jeg ble klar over holdningen til rivning av huset. Derfor ble det liggende to hus på tomten så langt fra hverandre at en sammenbygging var umulig. Jeg opplever derfor at jeg aldri har hatt noe valg når det gjelder dette. Jeg har vært eier av to bygninger, men med samme gårds og bruksnummer. Den eldste bygning har jeg faktisk ikke hatt behov for å ha, men som jeg har prøvd å ta vare på på en best mulig måte.

Det ble derfor naturlig å finne en fornuftig praktisk anvendelse av huset slik at jeg kunne ha noe igjen for det nødvendige vedlikeholdsarbeidet, og huset fungerer som en sidebygning til hovedhuset. Jeg er opprinnelig fra [sted] og har min familie nordpå, og med foreldre som på det tidspunktet nærmet seg pensjonsalder, og det ble et prosjekt å kunne ha de nærmere våre barn i deres oppvekst. Det medførte at fikk disponere huset når de ønsket, noe som førte til at de bodde mye der i en periode. Min daværende kone er fra [sted], med flere søsken og familie som anvendte huset på samme måte når de var på besøk. Oppussing og små oppgradering ble en naturlig konsekvens av dette. Dette la også grunnlaget for den videre bruke av huset som en sidebygning for slike tilfeller, og utviklet seg også som lager og oppbevaring for oss selv og barna.

Vedlikehold på en så gammel bygning er synonymt med rehabilitering/utskifting av skader og defekter. Mye av dette kan ses på som oppgradering selv om det ikke er til dagens standard, blant annet for ikke å gjøre for store inngrep i noe av det gamle preget et slikt hus fortjener å ha. Eksemplene er mange både på vurderinger og tiltak. Et eksempel er at som etasjeisolasjon i huset var det brukt leire og mose som nok har ligget siden huset ble bygget. Dette var tørket til en knusktørr støvmasse i et tykt lag mellom etasjene. Det var ingen sperre mellom leirmassene og takpanel i underliggende rom. Takpanelet har krympet over tid og fint støv trengte gjennom sprekker. Vekten av dette belastet også konstruksjonene, og som et vesentlig rehabiliteringsarbeid valgte jeg å fjerne all leirisolasjonen ved å bære det ut i bøtter på et areal tilsvarende 2/3 av husets grunnflate. Jeg har beregnet at vekten av dette til sammen var ca. 4 tonn. Et annet eksempel er at jeg har vært forpliktet til å betale alle kommunale avgifter på huset, hvor bl.a feiing inngår, men dette nekter kommunen å utføre da det ikke er forskriftsmessig stige oppe på taket. Pga. restriksjoner med hva jeg får gjort med taket kan jeg ikke sette opp forskriftsmessig stige, og det har medført at jeg selv måtte ta på meg ansvaret for feiingen. Det har som et nødvendig tiltak vært fyrt i ovnen i strenge kuldeperioder sammen med den kontinuerlige elektrisk oppvarmingen for å begrense bygningsskader og forfall som oppstår når hus står tomme uten varme, samt unngå at vannet fryser. Det er to vannforsyninger inn i huset hvor det ene kan stenges inne, mens den andre er utvendig bakkekran.

Huset har en spesiell status som et av [stedets] eldste hus, og er en viktig del av [sted] industri-og kulturhistorie. Dette har også vært en medvirkende årsak til hvordan huset er ivaretatt. Det var herfra [sted] samfunnet vokste frem med virksomheten i […] og […] som utgangspunkt.

I ettertid har [sted] kommune laget en verneplan der mitt hus inngår sammen med andre eldre arbeiderboliger på [sted], og blant annet innebærer at det er svært begrenset hva som kan gjøres med huset eksteriørmessig. Det må søkes om tillatelse for alt som skal gjøres utvendig.

Huset har vært brukt som beskrevet i søknadsbrevet, for det meste stått tomt og blitt brukt som lagerplass. Jeg er enig i at det ikke har blitt brukt som lager pga mangel på plass i hovedhuset, men fordi det nå en gang har stått tilgjengelig. 2.etasje i det gamle huset som består av to store uinnredede loftsrom og et panelt rom med gulv. Legger ved bilder.

Det gamle huset er ikke oppgradert etter dagens standard, men på grunn av det sikkerhetsmessige påkostet ny paneling og vindu på sydlig gavlvegg på grunn av råte. I forbindelse med dette arbeidet ble det gjort utskifting/reparasjoner på bunnsvill, hjørnetømmer, raftkasser, takutstikk og taket utbygd med 2 taksteiners bredde. Hele takkonstruksjonen i sør-østre hjørne ble bl.a løftet 20-30 cm pga. sig i tømmeret. Det er også skiftet paneling på østveggen da panelet sto helt ned i gressbakken på grunn av at huset har seget i grunnen gjennom levetiden. Her er det gjort klart for utskiftning av vindu, men pga. av verneplanen og befaring ble dette muntlig stoppet av kommunen. Det ble samtidig grøftet ut en del av gressbakken nær huset for å få panelingen fri fra bakken.

I de 33 årene det har vært i mitt eie, er mellomgang, bad og toalett rehabilitert etter vannskade som ble dekket av forsikring da et rør sprakk på badet i 2011. Øvrig nødvendig oppgradering er gjort for å forhindre forfall, uhygiene, lukt etc. Huset fremstår derfor i dag i bedre teknisk og estetisk stand enn på overtagelsestidspunktet og har brukspotensiale for nye eiere.

Jeg og min nåværende kone har tilsammen 6 voksne barn med samboere og 8 barnebarn som bor på [sted], [sted], [sted], [sted] og [sted]. Vi har derfor fortsatt å bruke det som gjestehus i tillegg til at deler av huset er brukt som lager.

Som tidligere beskrevet har jeg sjekket med kommunen muligheten for å skille ut huset, men svaret medførte både store utgifter knyttet til ny innkjørsel og ny garasje. Jeg har valgt å ikke dele opp eiendommen fordi et salg av den eldste bygningen alene kan være risikofylt på grunn av de sterke restriksjoner som ligger på de gamle huset. Kommunen har vært på befaring i forhold til ny garasje og avslått den mest naturlige plassering pga. innkjøringsrestriksjoner fra […], men heller anvist garasjeplassering på en del av tomten som består blant annet av fjell som måtte sprenges. Jeg anser det som en kostbar løsning og en forringelse av eiendommen. Jeg eier et hus jeg har vært nødt til å beholde på grunn av verneregler og som jeg på beste måte har prøvd å ta vare på siden 1986 med de utgifter det har medført. Jeg synes det er urimelig å bli skattet ved salg av en sidebygning til hovedhuset og som har blitt og vært en tilleggsfunksjon til hovedhuset.

Jeg hadde da heller ikke mulighet til å integrere det gamle huset i de nye hus-oppsettingen, noe som nok ville blitt vurdert og gjort hvis jeg visste det jeg ble gjort klar på senere.

Som eier har jeg flere ganger, sett på dette gamle huset mer som en utgiftspost og en heftelse enn noe jeg behøvde eller trengte.

Jeg ber om en ny vurdering av skattespørsmålet.””

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

“Skattekontoret var i kontakt med skattepliktige etter at klagen ble mottatt, og fikk bekreftet at han ikke ønsket en ny BFU basert på et endret faktum, men at saken ble behandlet som en klage.

Skattekontoret må derfor på nytt ta stilling til om den såkalte sidebygningen, den eldre bygningen med adresse [adresse 1] med naturlig arrondert tomt, vil kunne selges skattefritt sammen med skattepliktiges bolig, [adresse 2].

Skattepliktige opplyste pr telefon den 12.08.2019 at [adresse 1] er en bygning på 2 etasjer, der grunnarealet er ca 100 kvm. Første etasje består av gang/hall, kjøkken, to stuer, soverom, toalett og bad. Andre etasje er i det store og hele uinnredet, unntatt ett rom som er innredet som soverom.

Det følger av skatteloven § 9-3 andre ledd at når skattepliktige som eier har brukt boligen som sin faste bolig i minst ett av de to siste år, så kan han selge denne skattefritt. Det som kan selges skattefritt er da boligen med naturlig arrondert tomt. Det var det som ble avgjort i BFU av 04.03.2019, dvs. at skattepliktiges bolig – [adresse 2] – med naturlig arrondert tomt, kunne selges skattefritt. I skattefritaket fulgte da også frittstående bygning/uthus med garasje. Dette fordi frittstående bygninger på tomta som har en tjenende funksjon til hovedbygningen, vil kunne inkluderes i boligen skattepliktige har botid til. Fra Skatte-ABC 2018/19 Bolig – realisasjon, pkt 3.4 Flere bygninger, gjengis følgende:

“Dersom det er flere bygninger på den realiserte eiendommen, må det vurderes hvilke bygninger som skal anses som en del av boligen eller fritidsboligen som omfattes av skattefritaket. Ved vurderingen er det avgjørende om bygningene har en tjenende funksjon til den bygningen som skattyteren bor i eller benytter som egen fritidsbolig. I så fall skal bygningen anses som en del av den aktuelle boligen eller fritidsboligen ved anvendelsen av gevinstbeskatningsreglene. Spørsmålet er aktuelt både ved samlet realisasjon og ved separat realisasjon av den tilliggende bygningen…..”

Videre fra Skatte-ABC 2018/19 – Bolig – utleie, pkt 14.1.3, anføres følgende :

“En tjenende funksjon er en funksjon som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang. Typiske tjenende bygninger til boligeiendommer vil være garasje, bod og uthus, se emnet «Bolig – garasje». Også annekser, lysthus, båtnaust, biloppstillingsplasser, brygger mv. kan ha en tjenende funksjon til hovedbygningen. En forutsetning er at bygningen mv. har en slik tilknytning til hovedbygningen at den normalt vil følge resten av eiendommen ved et eventuelt salg.”

(……)

“Anneks kjennetegnes ved at det er en mindre bygning som bruksmessig hører til hovedbygningen og som i det ytre fremstår som en del av boligeiendommen. Slike annekser som er ment å tjene som gjesterom mv. for beboerne av hovedhuset, anses i utgangspunktet å ha tjenende funksjon for dette. Dette må gjelde selv om annekset midlertidig leies ut, for eksempel til sommergjester eller som hybel. Hvis annekset innredes som utleiebygg og leies ut i sin helhet som sådan, vil annekset tape sin tjenende funksjon. Se for eksempel LRD 29. januar 2007 (Borgarting) i Utv. 2007/565 og BFU 25/2007.”

Skattekontoret påpeker at bygningen det her er tale om, ikke er et anneks, men et eget hus av en viss størrelse. Det har kjøkken, bad, toalett og soverom, stuer med et boareal på omtrent 100 kvm. Etter skattekontorets mening er dette da en selvstendig bolig. Det er uomtvistet at skattepliktige ikke har hatt noe behov for denne bygningen, altså at bygningen for ham ikke har hatt en nødvendig tjenende funksjon ut over det hovedbygning og garasje/uthus tilbyr. At skattepliktige ikke har leid ut dette huset, men har brukt det som overnattingsplass for familie og besøkende, samt til lagerplass, gjør det ikke til en tjenende bygning. Det er fysisk og funksjonelt en selvstendig bolig, og den kan på visse vilkår også skilles ut som et eget bruksnummer og selges separat. Skattekontoret understreker at det er tale om en stor tomt (gnr […] bnr […]), 1956 kvm. Skattepliktige kan ikke opptjene botid til to boliger samtidig etter skatteloven § 9-3 andre ledd. Skattekontoret fastholder derfor konklusjonen at den delen av gevinsten (ved salg av gnr. […] bnr. […] i [sted] kommune) som faller på denne bygningen med naturlig arrondert tomt, anses som skattepliktig inntekt. Et evt. tap er da fradragsberettiget, jf skatteloven § 6-2(1).

Konklusjon:

BFU av 03.04.2019 fastholdes uendret.”

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet har kommet til at skattepliktige ikke kan selge huset med adresse [adresse 1] skattefritt sammen med hovedhuset med adresse [adresse 2].

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Materielle forhold

Avklaring av problemstilling og rettslig utgangspunkt

Det skal tas stilling til om tilleggsbygning på samme tomt som den skattepliktiges boligeiendom kan selges skattefritt etter skatteloven § 9-3 (2).

Utgangspunktet er at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter er skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 (2). Skatteloven § 9-3 (2) representerer et unntak fra hovedregelen. De deler av bestemmelsen som er sentral i denne saken lyder slik:

“Gevinst ved realisasjon av boligeiendom […] er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a) Eieren har eid eiendommen […] i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales. […] og

b) eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. […]

Skattekontoret har kommet til at vilkårene for skattefritt salg av eiendommen for øvrig er oppfylt, jf. skatteloven § 9-3 (2). Med eiendommen for øvrig menes eiendommens hovedhus betegnet som [adresse 2] med tilhørende garasje og uthus. Det er opplyst at den skattepliktige har eid eiendommen siden 1986 og har brukt hovedhuset som egen bolig siden dette ble ferdigstilt i 1987. Sekretariatet slutter seg til vurderingen av at denne delen av eiendommen oppfyller vilkårene for å kunne selges skattefritt.

Spørsmålet er om tilleggsbygningen betegnet som [adresse 1] også faller inn under skattefritaket i skatteloven § 9-3 (2).

I forarbeidene til skatteloven § 9-3 (2) er det uttalt at det ikke kan opparbeides botid i to eiendommer samtidig, jf. Ot.prp. nr. 4 (1986-1987) s. 25. Tilleggsbygningen vil derfor bare kunne falle inn under skatteloven § 9-3 (2) dersom den anses som en del av den “boligeiendommen” som det allerede er konkludert med at den skattepliktige har brukt “som egen bolig”.

Skatteloven har ingen definisjon av hva som menes med “boligeiendommen”.

En avgrensning følger imidlertid av bestemmelsen i skatteloven § 9-3 (8) a) om tomtesalg. Dersom en del av eiendommen må regnes som salg av tomt, vil det være skatteplikt for eventuell gevinst på denne delen av salget. Bestemmelsen definerer tomt slik:

“Som tomt regnes også hel eller større del av en eiendom, også bebygd areal, når grunnen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes egnet for bygging av boliger, fritidsboliger m.v., eller for utnyttelse til industrielt eller annet forretningsmessig formål o.l., og det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt”

Rettspraksis om tomtebestemmelsen har lagt til grunn at det må vurderes om muligheten for å utnytte tomten til forretningsmessige formål har vært motiverende for kjøperen og om dette har påvirket salgsvederlaget. Dersom en del av motivasjonen for kjøperen har vært nettopp et slik formål, vil den delen av eiendommen som går utover “en naturlig arrondert tomt” anses som skattepliktig salg av tomt. Se for eksempel Rt. 1964 s. 1241.

Tomtebestemmelsen er normalt ikke anvendelig på del av eiendom hvor det befinner seg en bygning. For slike tilfeller må virkeområdet for skatteloven § 9-3 (2) avgrenses, ikke mot tomtebestemmelsen, men mot den generelle skattepliktbestemmelsen for gevinst ved realisasjon av formuesgode i skatteloven § 5-1 (2).

En kunne tenke seg at grensedragningen mot skatteloven § 5-1 (2) ville være noenlunde lik som grensedragningen mot tomtebestemmelsen, hvor en blant annet ser hen til vederlaget for eiendommen og kjøperens motiver. Zimmer har imidlertid skrevet i sin Lærebok i skatterett 8. utgave s. 256 at det ikke er gitt at grensen skal trekkes samme sted. Han har vist til Rt. 1996 s. 932 Hald.

I Hald-dommen viser Høyesterett til Rt. 1964 s. 1241 (nevnt ovenfor) og skriver følgende:

“Ved salg av en fast eiendom som er delvis bebygget med selgerens bolighus, omfatter unntaksregelen for boligeiendommen selve bolighuset med tilhørende uthus og dessuten en naturlig arrondert tomt til disse bygningene, jf. Rt-1964-1241. Gevinsten på resten av eiendommen omfattes – med mindre andre unntaksbestemmelser kommer til anvendelse – av hovedregelen om skatteplikt ved avhendelse av fast eiendom. Det er ikke her noe vilkår for skatteplikt at resteiendommen har karakter av tomt eller at salgsvederlaget for den har karakter av tomtepris.”

Uttalelsens rettskildemessige vekt blir noe redusert av at forholdet i den konkrete saken ble avgjort på annet grunnlag. Uttalelsen ser imidlertid ut til å ha blitt fulgt opp i likningspraksis. Dommen er blant annet vist til i Skatte-ABC 2019 Bolig – realisasjon pkt. 3.2.

I Skatte-ABC er det lagt opp til at en tilleggsbygning bare kan omfattes av skattefritaket i skatteloven § 9-3 (2) dersom den har en tjenende funksjon til hovedhuset, jf. Skatte-ABC 2019 Bolig – realisasjon pkt. 3.4. Det er vist til kapittelet Bolig – utleie (fritaksbehandling) for nærmere detaljer om vurderingen, da det er ansett at vurderingen vil være lik som ved anvendelsen av reglene om fritaksbehandling.

Vilkåret om at bygningen må ha en tjenende funksjon til beboelseshuset har sitt opphav i de tidligere reglene om prosentligning av egen bolig- eller fritidseiendom i da gjeldende § 7-11 i skatteloven. I bestemmelsens bokstav c het det at “likningsverdien av bolighuset/fritidshuset, øvrige hus som nyttes i tilknytning til det samt tomt” skulle tas med i beregningsgrunnlaget for prosentligning. Formuleringen “nyttes i tilknytning til” ble i praksis tolket som at tilleggsbygninger måtte ha en tjenende funksjon.

De tidligere reglene om prosentligning ble avviklet i 2005 og erstattet av reglene om fritaksbehandling. Grensen for hva som skulle behandles etter reglene om fritaksbehandling skulle imidlertid trekkes på samme måte som etter de tidligere reglene om prosentlikning, jf. ot.prp. nr. 1 (2004 – 2005) pkt. 3.3.2. Eldre praksis om grensedragningen er derfor fortsatt relevant.

Det foreligger to tidligere bindende forhåndsuttalelser, BFU 2013/18 og BFU 2007/14, som begge gjaldt salg av tilleggsbygning og hvorvidt denne kan anses som en del av boligeiendommen i relasjon til skatteloven § 9-3 (2). Begge forhåndsuttalelsene tar utgangspunkt i vurderingen av om bygningene har hatt en tjenende funksjon. Imidlertid er det i begge uttalelsene tillagt betydelig vekt at tilleggsbygningen skal selges separat.

Sekretariatet anser at BFU 2013/18 har størst overføringsverdi til denne saken. Saken gjaldt salg av et bryggerhus som ble benyttet som tilleggsareal for en familie som eide en leilighet i samme borettslag som bryggerhuset var tilknyttet. Familiens leilighet hadde bare to soverom og bryggerhuset ble derfor brukt som ekstra soverom til ett av barna i tillegg til oppholdsrom. Bryggerhuset hadde ikke vært utleid. Skattedirektoratet mente at bryggerhuset fylte et behov for familien som hovedleiligheten ikke kunne tilby. Likevel kom Skattedirektoratet til at bryggerhuset ikke hadde en tjenende funksjon for hovedboligen. Fra begrunnelsen siteres:

“Direktoratet har foran lagt til grunn at det her er snakk om to separate fullverdige boliger, hvorav den ene skal selges. Den ene ligger i selve boligbygget, mens den andre er i et eget hus i bakgården.

Skattefritaket for bolig er i utgangspunktet knyttet til den faste boligen som har vært skattyters faste bosted. Som foran nevnt er hovedregelen at man bare skal kunne opparbeide bo- og eiertid til én bolig av gangen, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. Dette vilkåret må også få betydning når det gjelder vurderingen av hva som er å anse som tjenende bolig. Dersom man kunne benytte to selvstendige fullverdige boliger ved at den ene ble ansett å ha tjenende funksjon for den andre, ville man omgå dette vilkåret og formålet med bestemmelsen om skattefritak ved realisasjon av egen bolig.”

Slik sekretariatet leser forhåndsuttalelsen i BFU 2013/18 hadde tilleggsbygningen rent faktisk hatt en tjenende funksjon til hovedboligen. Dette forholdet kunne imidlertid ikke medføre at bygningen kunne falle inn under skattefritaket i skatteloven § 9-3 (2) i den konkrete saken, og det ble lagt avgjørende vekt på at det var en separat fullverdig bolig som skulle selges uavhengig av hovedboligen.

Ut i fra det samlede rettskildebildet, mener sekretariatet at det er definisjonen av “boligeiendom” som er det sentrale vurderingstema. Hvor det er flere bygninger på samme eiendom, må en vurdere om bygningene utgjør en del av samme “boligeiendom” eller om det i realiteten dreier seg om flere eiendommer.

I vurderingen av om det er en eller flere eiendommer mener sekretariatet at det først må vurderes om tilleggsbygningen kan anses som en separat fullverdig bolig og i så fall, om denne rent faktisk er egnet for separat salg. Her vil det være relevant om tomten for øvrig er egnet for fradeling. Basert på uttalelsen i Hald-dommen er det imidlertid ikke grunn til å legge vekt på hvorvidt et separat salg er lønnsomt.

Dersom en kommer til at tilleggsbygningen er egnet for et separat salg som en selvstendig bolig, må en dernest vurdere om den likevel skal anses som en del av boligeiendommen som kan selges skattefritt, basert på at den har hatt en tjenende funksjon til hovedhuset. Basert på BFU 2013/18 kan en legge til grunn at det skal det mye til å inkludere bygningen i skattefritaket på dette grunnlaget, dersom en allerede har kommet til at bygningen kan selges separat.

Vurdering

Sekretariatet vil bemerke at det følger av skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 (5) at spørsmål om “bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger” ikke kan tas opp i en bindende forhåndsuttalelse. En bindende forhåndsuttalelse skal kun ta for seg selve rettsanvendelsen.

Dette innebærer at skattemyndighetene ved avgivelse av bindende forhåndsuttalelse skal legge til grunn de faktiske forhold slik disse er beskrevet av den skattepliktige. Uttalelsen er bare bindende hvor “den faktiske disposisjonen er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen” og hvor den skattepliktige har “gitt riktige og fullstendige opplysninger”, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 (3).

Som nevnt ovenfor mener Sekretariatet at særlig tre forhold må tas i betraktning i vurderingen av om bygningen utgjør en del av “boligeiendommen”:

 – Hvorvidt bygningen utgjør en selvstendig bolig

 – Hvorvidt bygningen kan fradeles og om den er egnet for separat salg

 – Hvorvidt bygningen har hatt en tjenende funksjon til hovedhuset på eiendommen

Selvstendig bolig

Den skattepliktige har opplyst at bygningen er 150 – 200 år gammel. Den har et grunnareal på ca 100 kvm og inneholder gang, kjøkken, to stuer, to soverom, toalett, bad og uinnredet loftsrom. Huset var utleid på det tidspunktet den skattepliktige overtok eiendommen i 1986. Huset er ikke oppgradert til dagens standard, men det er utført en del nødvendig vedlikehold/rehabilitering både utvendig og innvendig.

Basert på beskrivelsen legger sekretariatet til grunn at bygningen utgjør en selvstendig boenhet og at den potensielt kan benyttes som dette.

Mulighet for fradeling og separat salg

Vedrørende muligheten for fradeling og separat salg, har skattepliktige opplyst følgende:

“Jeg har tidligere vært i kontakt med kommunen om å skille husene i 2 tomter med eget G.nr og B.nr. Dette viste seg veldig upraktisk med hensyn til at uthus/garasje måtte følge med på tomten til det gamle huset, og ny garasje bygges til det nye huset. Tomtens beskaffenhet er slik at dette var veldig upraktisk og vil forringet begge eiendommene.”

Sekretariatet legger til grunn at fradeling i utgangspunktet er mulig. Det at garasjen må følge den eldste bygningen, kan ikke anses som et forhold som gjør fradeling umulig. Basert på den skattepliktiges beskrivelse er fradeling muligens ikke økonomisk regningssvarende. Dette kan imidlertid ikke få betydning i vurderingen av om det dreier seg om en eller to boligeiendommer, jf. den tidligere nevnte Hald-dommen.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at bygningen, om enn på visse vilkår, faktisk kan selges som en separat boligeiendom.

Tjenende funksjon

Vedrørende tjenende funksjon så finner sekretariatet å kunne slutte seg til skattekontorets vurdering av at bygningen ikke har hatt en tjenende funksjon.

Den skattepliktige har opplyst at hans opprinnelige plan var å rive bygningen. Hovedhuset ble således bygget uten hensyn til de eventuelle tilleggsfunksjoner som det eldste huset kunne tilby. Den skattepliktige har imidlertid vært pålagt å beholde det eldste huset på eiendommen og utføre nødvendig vedlikehold. I og med at huset har stått der, har det også faktisk vært i bruk av den skattepliktige og hans familie, til gjestehus og lagring.

Sekretariatet mener det i noen grad må tillegges vekt at bygningen ikke har hatt en såkalt ikke-tjenende funksjon, i den forstand at bygget ikke har vært utleid (sett bort fra perioden rett etter overtakelse). Det er også til en viss grad grunn til å legge vekt på at den skattepliktige ikke har hatt valgmulighet med hensyn til å la bygget bli stående. Slik sekretariatet ser det, ville imidlertid disse hensynene ikke vært tilstrekkelig til å anse bygningen som en del av boligeiendommen dersom forholdene lå slik an at bygningen skulle selges separat, jf. BFU 2013/18. Resultatet må da bli det samme når bygningen kunne ha vært solgt separat.

Sekretariatet har etter dette kommet til at eiendommen må anses som to separate boligeiendommer hvorav bare den ene kan selges skattefritt etter skatteloven § 9-3 (2), ettersom det bare er mulig å opparbeide botid i en av boligeiendom ad gangen.

Den nærmere gevinstberegning må avgjøres basert på hver av eiendommenes verdi og kostpris. Den delen av eiendommen som ikke faller inn under skatteloven § 9-3 (2) vil kunne gi rett på tapsfradrag, dersom salgsprisen er lavere enn kostpris.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.11.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Øivind Wabø, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.