Bindende forhåndsuttalelse – unntaket i mval. § 3-11 («mikrohus»)

Kildeartikkel.

Bindende forhåndsuttalelse

  • Publisert: 09.01.2020
  • Avgitt 08.01.2020

Saksnummer BFU 1/2020

1.   Innledning

Vi viser til anmodning av 7. oktober 2019 om bindende forhåndsuttalelse for et foretak («Foretaket»), innkommet 10. oktober s.å., hvor det er reist spørsmål knyttet til unntaket for omsetning av fast eiendom, som er formulert slik:

«Vil Foretakets utleie av såkalte «mikrohus» med disposisjonsrett til tilhørende tomt anses som én – og bare én – tjeneste som gjelder utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven («mval.») § 3-11 første ledd?»

Det opplyses at innsenderen har innbetalt et gebyr tilsvarende 15 rettsgebyr, totalt kr 17 250, jf skfvf. § 6‑3‑1.

2.    Skattedirektoratets konklusjon

Utleie av «mikrohus» fra Foretaket for boligformål til ulike leietakere, som nærmere beskrevet nedenfor, er å anse som utleie av fast eiendom etter mval. § 3-11 første punktum.

3.    Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser

Endelig avgitt uttalelse er bindende for alle instanser innen Skatteetaten. For at myndighetene skal være bundet av uttalelsen må den planlagte disposisjonen besluttes og iverksettes slik den fremgår av anmodningen. Den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn dersom den skattepliktige krever det ved fastsettingen i den skattemeldingen som omfatter den aktuelle disposisjon, og den faktiske disposisjon er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen. Det må sannsynliggjøres at disposisjonen er identisk med den disposisjon forhåndsuttalelsen gjelder. Beløpsmessige eller kvantitative forskjeller uten betydning for det avgjorte rettsspørsmål ses det bort fra, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 tredje ledd, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 første ledd. Hvis den skattepliktige ikke har krevd at uttalelsen skal legges til grunn i skattemeldingen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle.

Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det året da uttalelsen ble gitt. Den bindende virkningen av en forhåndsuttalelse opphører fem år etter utgangen av det året uttalelsen ble gitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen.

Uttalelsen kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak om skattefastsetting i skatteforvaltningsloven kapittel 13, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2. Skriftlig klage skal innen 6 uker sendes det organ som har avgitt den bindende forhåndsuttalelsen. Reglene om krav til anmodningens innhold i § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over en bindende forhåndsuttalelse, jf. § 6-2-1. Ved mottak av klage skal den instans som har avgitt uttalelsen vurdere om det er grunnlag for omgjøring til gunst for den skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 tredje ledd. Er vilkårene for å behandle en klage ikke tilstede skal den instans som har avgitt uttalelsen avvise saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 annet ledd. 

I det tilfellet klagen tas til behandling skal det organ som mottar klagen utarbeide en redegjørelse til Skatteklagenemnda og oversende klagen, jf. skatteforvaltningsloven §§ 13-3, 13-4 og 13-5. Klageinstansens forhåndsuttalelse bør normalt avgis senest 3 måneder fra fullstendig klage er mottatt.

4.   Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodningen av 7. oktober 2019 hitsettes:

«3. Bakgrunn og faktum

Foretaket planlegger å etablere en mikrolandsby på Sted NN, som skal bestå av 10-20 såkalte «mikrohus».

Det finnes ikke noe entydig, juridisk definisjon av mikrohus, men med begrepet menes her funksjonelle, komplette og mindre boenheter med oppholdsrom, soveplass, kjøkken og bad. Mikrohusene baserer seg gjerne på flerfunksjonelle løsninger med plassbygde møbler som gir optimal arealeffektivitet. Mikrohusene skal ha en miljøvennlig, moderne og fullverdig bostandard.

Mikrohusene som skal leies ut på Sted NN vil trolig ha størrelse på ca. 20-25 kvm, og er små utgaver av ordinære hus. Mikrohusene skal etter planen festes til fundamenter i bakken, men ikke på en tradisjonell grunnmur.

Mikrohusene skal kobles til infrastruktur som strøm og bredbånd, samt ha forbrenningstoalett. De vil videre ha tilgang til vann gjennom hver sin tank som fylles fra felleshuset. Gulvvarme brukes ofte som primervarmekilde, men det er også mulig å installere vedovn.

Mer informasjon om mikrohus kan eksempelvis finnes i NRKs artikkel om mikrohustrenden:

Leverandøren av mikrohusene, Norske Mikrohus, vil levere husene på Sted NN – ferdig bygget. Husene vil bli transportert til Sted NN med lastebil, trailer eller på egen henger.

Mikrohusene skal leies ut til boligformål. Leietakerne skal således benytte mikrohusene som bolig. Leieforholdene vil reguleres av en ordinær husleiekontrakt, der leietakeren har oppsigelsesvern på lik linje med annen boligutleie som reguleres av husleieloven. Leieavtalen vil knyttes et særskilt angitt mikrohus – med definert plassering på en angitt tomt. Hvert mikrohus vil også ha et privat uteareal, hvor det ikke vil være naturlig for andre å oppholde seg. Verken beboerne eller Foretaket vil ha ensidig rett til å bytte plassering eller utleieobjekt. Rett til bruk av tomten vil være inkludert i leievederlaget.

Foretaket legger opp til at leietakerne vil anse mikrohusene på Sted NN i X kommune som sitt skattemessige bosted i henhold til skatteloven § 3-1 femte ledd. Videre tas det sikte på at adressen mikrohusene plasseres på vil være den registreringspliktige bostedsadressen i henhold til folkeregisterloven § 5, jf. folkeregisterforskriften kapittel 5. Leietakerne vil dermed som utgangspunkt ha mikrohusene som sitt eneste fullverdige hjem.

Tomten hvor husene skal oppføres er avsatt til boligbebyggelse i «Kommunedelplan 3 – Sted NN» i X kommune. Foretaket legger til grunn at det må gjennomføres en ordinær byggesaksbehandling for utplasseringen av mikrohusene, hvor det søkes om rammetillatelse, igangsettingstillatelse og til slutt brukstillatelse/ferdigattest for etablering av husene på tomten.

Siden mikrohusene skal festes til fundamenter i bakken, vil beboerne ikke kunne flytte på mikrohusene selv. 

Foretaket ser for seg at utleievirksomheten på Sted NN vil bli drevet i en periode på rundt ti år.

Ved opphør av utleievirksomheten vil mikrohusene nokså enkelt kunne fjernes, dvs. uten at det oppstår vesentlig skade som følge av fjerningen. Foretaket for seg at mikrohusene, etter endt utleievirksomhet, enten vil plasseres på en annen tomt for å bli leiet ut der eller bli avhendet uten medfølgende tomt.

  1. Spørsmålet det anmodes om bindende forhåndsuttalelse for

Vil Foretakets utleie av såkalte «mikrohus» med disposisjonsrett til tilhørende tomt anses som én – og bare én – tjeneste som gjelder utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven («mval.») § 3-11 første ledd?  

  1. Vår vurdering

5.1 Innledning – rettslige utgangspunkter

Merverdiavgiftsloven har som et generelt utgangspunkt at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester av alle slag, jf. mval. § 3-1 første ledd. Utgangspunktet er derfor at tjenester som gjelder utleie av mikrohus er avgiftspliktig – og at det skal beregnes 25 % mva på leievederlag.

Utleie av «fast eiendom» er imidlertid unntatt fra loven – og er derfor ikke avgiftspliktig, jf. mval. § 3‑11 første punktum. Spørsmålet blir følgelig om Foretakets utleie av mikrohus med tilhørende tomt skal anses som utleie av «fast eiendom».

Etter vår oppfatning kan det ikke være tvilsomt at utleie av tomt (altså tomten under mikrohuset og utearealet tilknyttet det enkelte mikrohus) isolert vurdert er å anse som fast eiendom.

Spørsmålet er om konklusjonen er den samme for så vidt gjelder utleien av mikrohusene som sådanne når disse leies ut sammen med en disposisjonsrett til tilhørende tomt. Bakgrunnen for at spørsmålet oppstår er Foretaket ser for seg å fjerne mikrohusene etter endt utleievirksomhet, dvs. om lag ti år etter at utleievirksomheten starter opp, noe som reiser spørsmål om mikrohusene (siden de er ment å skulle flyttes etter om lag ti år) må anses som løsøre – og ikke som «fast eiendom».              

 Overordnet foreligger det etter vår oppfatning tre ulike tolkningsalternativer for Foretakets utleie av mikrohus med disposisjonsrett til tilhørende tomt: 

  • Utleien av mikrohus med tilhørende tomt anses som én – og bare én – tjeneste som gjelder utleie av fast eiendom, jf. mval. § 3-11 første punktum
  • Utleien av mikrohusene som sådanne anses som avgiftspliktig utleie av løsøre, jf. mval. § 3-1 første ledd, mens at utleien av tomt anses som avgiftsunntatt utleie fast eiendom, jf. mval. § 3-11 første punktum
  • Utleien av mikrohusene som sådanne og tomt anses som én – og bare én – tjeneste som gjelder utleie av løsøre, dvs. at utleien av tomt anses å være en delytelse som inngår som ledd i den avgiftspliktige (hoved)ytelsen som gjelder utleie av løsøre

Etter vår oppfatning vil det korrekte være å anse Foretakets utleie av mikrohus med disposisjonsrett til tilhørende tomt som én – og bare én – tjeneste som gjelder utleie av fast eiendom, jf. mval. § 3-11 første punktum. Begrunnelsen for dette er inntatt nedenfor.

Forståelsen av uttrykket «fast eiendom» i mval. § 3-11 første punktum

Som nevnt ovenfor er utleie av «fast eiendom» unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det er imidlertid ikke inntatt noen særskilt definisjon av uttrykket «fast eiendom» i verken loven eller i mva-forskriften.

I forarbeidene til Merverdiavgiftsreformen av 2001, Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) på side 191, de spesielle merknadene til tidligere mval. § 5 a, uttales på den annen side følgende om uttrykket:

«I første ledd første punktum fastsettes et generelt unntak fra avgiftsområdet for omsetning og utleie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom. Som fast eiendom anses både ubebygget og bebygget tomt, bygninger og anlegg, samt del av bygning eller anlegg … » (våre understrekninger)

Ifølge forarbeidene omfattes således både «tomt» og «bygninger» av begrepet «fast eiendom».

Vi kan ikke se at uttrykket «tomt» reiser tolkningstvil i relasjon til saken her. Annerledes er dette hva gjelder uttrykket «bygninger», jf. nedenfor. 

Det foretas i forarbeidene ikke nærmere drøftelser av uttrykket «bygninger». Det foreligger, så vidt vites, heller ikke rettspraksis på avgiftsområdet som kan bidra til klargjøring av uttrykkets innhold og avgrensning.

I Merverdiavgiftshåndboken, 15. utgave, 2019, på side 323-326 er det inntatt eksempler fra avgiftspraksis om grensedragningen mellom fast eiendom og løsøre. Etter vår oppfatning gir denne praksisen ikke særlig veiledning for spørsmålet om Foretakets utleie av mikrohus skal anses som utleie av fast eiendom eller som utleie av løsøre. Begrunnelsen er at utleieobjektene i sakene det vises til i Merverdiavgiftshåndboken har vært innretninger som etter sin art er av mer midlertidig karakter (midlertidige hybler, anleggsbrakker, toalett mv.) – og derved har vært ment for midlertidig bruk. Mikrohusene Foretaket skal leie ut vil på sin side være av en annen karakter ved at de oppføres som faste og fullverdige boliger for leietakerne, hvor leietakerne får en rett til å disponere både mikrohusene og tilhørende grunn. Oppføringen av mikrohusene vil dessuten følge vanlig kommunal søknadsprosess for fast eiendom etter plan- og bygningsloven, jf. nærmere om dette nedenfor.

Siden verken ordlyd, lovforarbeider eller retts- eller forvaltningspraksis gir sikker veiledning for grensedragningen som må foretas i saken her, vil det, i tråd med rettspraksis, være relevant å se hen til forståelsen av vedkommende uttrykk på andre rettsområder. Dette fremgår, blant annet, av Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2009 s. 1632 («ABG Sundal»). Det var i saken spørsmål om forståelsen av uttrykket «meglingstjenester» i tidligere mval. § 5 b nr. 4 bokstav e). I den forbindelse så Høyesterett hen til hvordan dette begrepet er forstått i relasjon til eiendomsmegler loven, jf. avsnitt 46 og 47 i dommen:

«(46) Unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 bokstav e) forutsetter at den som har ydet “meglingstjenester” er en mellommann. Det er ikke tilstrekkelig at det er ydet tjenester som etter sin art kunne utgjort en del av et megleroppdrag.

(47) Før det kan foretas noen vurdering av hva som er det dominerende element i ytelsen, må det konstateres at det som er utført av meglingstjenester etter sin art og omfang isolert sett er tilstrekkelig til at vedkommende må anses som megler, jf. for den tilsvarende problemstilling i forhold til eiendomsmeglerloven av 1989 Lilleholt, rettsdata.no note 2 til § 1-1, punkt 6:

“dersom oppdraget etter ei totalvurdering ikkje har preg av mellommannsverksemd, er det ikkje eit meklaroppdrag sjølv om oppdragstakaren skal utføre ei eller fleire av dei oppgåvene som også inngår i eit typisk meklaroppdrag”.»

I lys av ovennevnte må det etter vår oppfatning være relevant å se hen til hvordan uttrykket «bygning» er forstått på andre rettsområder.

Innenfor plan- og bygningsretten er spørsmålet om forståelsen av uttrykket «bygning» av stor betydning – og da slik at både plassering av «bygning» og «midlertidig bygning» er tiltak som omfattes av byggesaksreglene i plan- og bygningsloven («pbl.»), jf. § 20-1 første ledd bokstav a og j.

Som følge av den store praktiske betydningen det således har hvorvidt et tiltak er å anse som en «bygning» i relasjon til pbl. foreligger det en nokså rikholdig retts- og forvaltningspraksis om forståelsen av uttrykket. En oppsummering av denne praksisen er inntatt i Kommunal- og moderniseringsdepartementets («KMD») uttalelse av 12. desember 2017. I innledningen av KMDs uttalelse formuleres problemstillingen på følgene måte:

«Vi viser til din e-post av 4. desember 2017. I henvendelsen stilles det spørsmål om definisjonen av begrepet “husvogn” og om det er søknadsplikt for å plassere husvogn på egen bebygget tomt. I henvendelsen beskrives husvognen å inneholde stue/kjøkken, soverom, bad og bod og består av to deler som settes sammen, totalt ca. 36 m2. Det opplyses videre at husvognen har en bredde på 3,09 m og mønehøyde på 3,90 m, samt at den har hjul og er flyttbar. Det opplyses at dere har begynt støping av plass for husvognen, men ble stoppet av kommunen med begrunnelse at det må søkes om dispensasjon for midlertidig plassering …» 

KMDs konklusjoner er inntatt i uttalelsens punkt 4, hvor følgende fremgår:

«Villavogner (husvogn, modulhus, minihus mv.) omfattes av begrepet “bygning”, og plassering for en tidsperiode over 2 år, er søknadspliktig etter pbl. § 20-3 med krav om bruk av ansvarlige foretak. Utgangspunktet er da at alle materielle krav som følger av lov og forskrift skal oppfylles. Plassering av villavogn for en tidsperiode på inntil 2 år, er søknadspliktig etter pbl. § 20-4 …» (vår uthevning).

Som det fremgår av punkt 2 i uttalelsen er KMDs konklusjoner basert på rettspraksis om innholdet i uttrykket «bygning»:

«Av Høyesterettspraksis er det særlig to dommer som er av interesse, Rt-1965-1032 og Rt-1938-914. I Rt-1965-1032 kom Høyesterett til at en utsalgsbod, som stod på hjul, var å anse som bygning. Høyesterett uttalte følgende:

“Spørsmålet blir da om den omstendighet at boden står på hjul, etter forholdene i dette tilfelle må frata boden dens karakter av å være “bygning” i bygningslovens forstand. Jeg nevner her at herredsretten på grunnlag av domfeltes forklaring har funnet at boden i hvert fall vil bli stående på den leiede tomt i den tid leiekontrakten av 17. desember 1964 primært gjelder – ett år –, og dette må da også Høyesterett legge til grunn. At hjulene gjør utsalgsboden flyttbar, må under disse omstendigheter være uten betydning; hjulene vil i leietiden ikke bli brukt som hjul, men som pilarer for boden. Alt i alt finner jeg at plasseringen av boden på den leiede grunn under de foreliggende omstendigheter har fått en så stasjonær karakter at boden uansett at den står på hjul, må ansees som “bygning” i bygningslovens forstand.”

Rt-1938-914 gjaldt anke over dom som innebar at en fruktbod på hjul måtte fjernes. I saken var det anført at fruktboden ikke var et bygg i bygningslovens forstand. Anken til Høyesterett ble forkastet, og det er i dommen henvist til herredsrettens domsgrunner:

“Efter rettens mening er bygget en bygning i bygningslovens forstand. Dennes regler må derfor få anvendelse på forholdet. Retten har ved sin avgjørelse lagt vekt på, foruten byggets størrelse og utstyr, for det første at hjulene lite egner sig for transport. De krever helt fast føre, og ansees lite sterke. I bløtt føre må bygget flyttes som ethvert mindre hus uten hjul. Det kan videre ikke tas fra hverandre. Det har endelig stått urørt på samme plass henved 1 1/2 år og vilde med grunneiernes samtykke kunne ha stått der på ubestemt tid. Tiltalte har heller ikke hatt til hensikt å flytte det fra plassen. Bygget er således så vel efter sitt utstyr som efter tiltaltes hensikt med det, knyttet til en bestemt plass. Hjulene virker som et proforma-arrangement.”» (våre uthevninger) 

I det samme punkt 2 viser KMD også til forvaltningspraksis om innholdet i – og avgrensning av – uttrykket «bygning»:

«Fra forvaltningspraksis viser vi til departementets uttalelser i sak 96/1615 om mobile fritidsboliger og 98/4843 om oppføring av campingvogn/hytte.​ Spørsmålet i sak 96/1615 var om en mobil bygning med 2-3 rom og en grunnflate på ca. 40 m2 og påmonterte hjul var å anse som en transportabel konstruksjon etter plan- og bygningsloven av 1985 § 85. Transport langs offentlig vei måtte skje på semitrailer. Særlig på bakgrunn av størrelsen og den tungvinte transporten kom departementet til at dette var en bygning.

I sak 98/4843 var forholdene tilsvarende og også her kom departementet til at bygningen ikke var å anse som en transportabel konstruksjon.» (våre uthevninger)

I forlengelsen av gjennomgangen i punkt 2, foretar KMD følgende vurderinger i punkt 3 med overskriften «Spesielt om villavogner (husvogn, modulhus, minihus mv.)»:

«Etter det vi er kjent med blir villavogner levert med hjul. Vi kan imidlertid ikke se at dette kan tillegges vekt. Vi peker i den forbindelse bl.a. på at villavogner ikke kan registreres som tilhenger, og de kan heller ikke transporteres som tilhenger. På grunn av sin størrelse og bredde må villavogner transporteres til bl.a. campingplasser på semitrailer/lastebil.

De fleste villavogner er av relativt betydelig størrelse, ofte med flere rom så som kjøkken, soverom, stue og bad, som det også redegjøres for i henvendelsen. De fleste villavogner har også, etter det vi er kjent med, opplegg for tilkobling til vann og avløp, samt strøm og gass. Villavogner har flere likhetstrekk med modulhus enn campingvogn. På denne bakgrunn mener departementet at villavogner omfattes av begrepet “bygning”.

Selv om dette er uten betydning for vår vurdering, har vi registrert at enkelte produsenter av hus-/villavogner har gått bort fra begrepet “mobile homes” og erstattet dette med “modular homes” og “manufactured homes”, Mao. modul-/prefabrikkerte hus.» (våre uthevninger)

KMD legger således til grunn at både «modulhus» og «minihus» er å anse som «bygninger». Dette tilsier igjen at både «modulhus» og «minihus» skal anses som «fast eiendom» i relasjon til merverdiavgiftslovens bestemmelser.

Videre er det på det rene at når «bygninger» etter plan- og bygningsloven skal plasseres over to år, vil tiltaket anses som et «permanent tiltak» og dermed være søknadspliktig etter pbl. § 20-3 med krav om ansvarlige foretak. Det vises i den forbindelse til forarbeidene til plan- og bygningsloven, Ot.prp. nr. 45 (2007-2008) pkt. 27 til de særskilte merknadene til § 20-1, fremgår følgende om sondringen mellom hva som skal anses som «midlertidig tiltak» og «permanente tiltak»:

«Dersom et tiltak skal plasseres for et lengre tidsrom enn to år vil det ikke anses som et midlertidig tiltak, jf. § 20-2 første ledd bokstav c [vår merknad: dagens ordlyd i § 20-4 første ledd bokstav c]. I slike tilfeller gjelder reglene for permanente tiltak.»

Det synes etter vår oppfatning nærliggende også å se hen til forståelsen av uttrykket «fast eiendom» i «Lov om avhending av fast eigedom» (avhendingslova), heretter forkortet avhl.

I avhl. § 1-1 første ledd annet punktum er det inntatt følgende legaldefinisjon av «fast eiendom»:

«Som fast eigedom vert rekna grunn og bygningar, og elles andre innretningar som er varig forbundne med grunnen…»    

Som det fremgår av ordlyden i avhl. § 1-1 første ledd annet punktum, og dessuten av de spesielle merknadene til denne inntatt i Ot.prp. nr. 66 (1990-1991) anses ikke enhver «bygning» som fast eiendom. Fra de spesielle merknadene i lovforarbeidene hitsettes således:

«Det er ein føresetnad for at avhendingslova skal gjelde ved avhending av bygningar eller innretningar at forbindinga med grunnen er «varig». I dette ligg eit krav både til styrken av faktisk forbinding og til partane sine planar for framtida, dvs. føremålet med avhendinga …»

I de umiddelbart påfølgende setninger uttales imidlertid: 

«Er t d eit hus solgt for nedriving, trær til hogging eller grus til borttaking, vil ikkje avhendingslova gjelde utan at også grunnen er gått med i handelen. (Derimot kan lausøyrekjøpslova gjelde.) Sivillovbokutvalet gjorde framlegg om at dette skulle seiast uttrykkjeleg i lova, sjå Sivillovbokutvalet sitt lovframlegg § 1 andre ledd. Når departementet ikkje gjer framlegg om det same, er dette dels for å forenkle lovteksten og dels fordi innføringa av «varig»-kriteriet, slik departementet ser det, også inneber ei klårgjering. Noka realitetsendring samanlikna med det som ville følgje av Sivillovbokutvalet sitt framlegg, er ikkje tilsikta. Kravet til faktisk forbinding inneber at byggverk og innretningar som lett kan takast bort, utan at dette vil innebere stor grad av verdiøyding, ikkje fell inn under lova utan at grunnen følgjer med …» (våre uthevninger).

Av avhendingslovens forarbeidene fremgår således salg av bygninger sammen med grunn skal anses som salg av fast eiendom (i motsetning til løsøre). Det samme fremgår enda klarere av det såkalte «Sivillovbokutvalget», som ligger til grunn for avhendingsloven- og som er utgitt som «Rådsegn 12 – NOU 1979:48 Avhending av fast eigedom». Fra de spesielle merknadene til legaldefinisjonen av uttrykket fast eiendom uttales der blant annet:

«Lova skal ikkje gjelde avhending av byggverk til riving, tre til hogging og liknande avhending til borttaking. Dette er sagt i § 1 andre stykket. Det gjeld her ting som rett nok er fast eigedom på avhendingstida, men der føremålet med avhendinga gjer tingen om til lausøyre. Dette gjer at dei fleste reglane i lova ikkje vil høve på slike avhendingar – det ligg nærare å bruke reglane for lausøyrekjøp i desse tilfella (jfr. dom i RG-1956-424). Unntaket i andre stykket gjeld sjølvsagt berre når slike ting som der er nemnde vert avhenda åleine. Fylgjer retten til tomta med, vil lova gjelde – utan omsyn til om det er den eller det som skal borttakast som er hovudtingen ved avhendinga…» (våre uthevninger).

5.3. Subsumsjon

At utleien av tomtearealet under det enkelte mikrohus og det private utearealet rundt angjeldende mikrohus, isolert vurdert, skal anses som utleie av fast eiendom, følger etter vår oppfatning klart nok av de spesielle merknadene til tidligere mval. § 5a – inntatt i merknadene i forarbeidene til Merverdiavgiftsreformen av 2001 (Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) på side 191). Vi finner derfor ikke grunn til å begrunne denne konklusjonen nærmere.

Etter vår oppfatning må det også legges til grunn at utleie av mikrohusene som sådanne må anses som utleie av fast eiendom. For det første viser vi her til de spesielle merknadene til tidligere mval. § 5a foreskriver at også «bygninger» er omfattet av uttrykket fast eiendom – samtidig som mikrohusene etter vår oppfatning tilfredsstiller de krav som i praksis er oppstilt for å anse en innretning som en «bygning». Begrunnelsen for sistnevnte er de likheter som foreligger mellom mikrohusene i saken her på den ene siden og de innretninger som i rettspraksis og forvaltningspraksis er ansett som «bygninger» på den andre. Således er det også i saken her tale om innretninger med oppholdsrom, soverom, kjøkken og bad, som vil kobles til infrastruktur som internett, strøm mv.

Videre er det tale om innretninger som skal fraktes til tomten og deretter skal bli fundamentert til bakken på den angitte tomten. Endelig her fremheves at intensjonen om at mikrohusene skal være plassert på Sted NN for en periode på ti år langt overstiger den tidsperiode som i rettspraksis er funnet tilstrekkelig langvarig for å kunne anse vedkommende innretning som «bygninger», jf. de to ovenfor nevnte Høyesterettsdommer, hvor det var tale om varighet på henholdsvis et år (Rt-1965-1032) og 1 ½ år (Rt-1938-914). Det vises også til at tiltak, herunder «bygninger» og «midlertidige bygninger», som skal plasseres for et lengre tidsrom enn to år, skal anses som «permanente tiltak» etter plan- og bygningsloven med de særskilte regler som gjelder for slike tiltak.

For det andre tilsier avhendingslovens forarbeider klart at mikrohusene er å anse som fast eiendom fordi husene leies ut sammen med grunnen de er plassert på. 

I lys av ovennevnte må dette etter vår oppfatning legges til grunn at Foretakets utleie av såkalte «mikrohus» med disposisjonsrett til tilhørende tomt skal anses som én – og bare én – tjeneste som gjelder utleie av fast eiendom, jf. mval. § 3-11 første punktum.»   

5.    Skattedirektoratets vurderinger

5.1.   Rettslige utgangspunkter

Salg og utleie av fast eiendom er ifølge mval. § 3-11 første ledd unntatt fra avgiftsplikt. Begrepet fast eiendom må avgrenses mot løsøre, som er avgiftspliktig etter hovedregelen i § 3-1.

Med «fast eiendom» menes både bebygd og ubebygd tomt, bygninger og anlegg, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 191. Det er i praksis utviklet to hovedkriterier for at et byggverk eller annen innretning skal ses som (del av) fast eiendom, nemlig at det (1) ikke må ha for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen, og (2) det må være en viss permanens over tilknytningsforholdet, se bl.a. Merverdiavgiftshåndboken (15. utg. – 2019) kap. 3–11.2:

«Ved vurderingen av om byggverk og andre innretninger skal kunne karakteriseres som fast eiendom, må byggverket/innretningen for det første ikke ha en for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen. For det andre må det være en viss permanens over tilknytningsforholdet. Avgjørende blir en konkret helhetsvurdering, og det er ved denne vurderingen uten betydning om eieren av byggverket/innretningen (utleier) også er eier av grunnen. Flyttbare og midlertidige bygg mv. vil i utgangspunktet ikke bli ansett som fast eiendom, selv om de er fundamentert til grunnen og tilknyttet vann og kloakk. Det har i enkeltsaker vært lagt avgjørende vekt på om bygningene eller anlegget er forutsatt midlertidig oppsatt.»

Uthevelsene er foretatt her. Denne avgiftsrettslige forståelse av ‘fast eiendom’ bygger langt på vei på den privatrettslige forståelse av tilsvarende begrep. I tingsretten defineres således løsøre som alle ting som ikke er fast eiendom mens fast eiendom består av grunnen samt eventuell bebyggelse som finnes på denne. I avhendingsloven § 1-1 første ledd andre punktum defineres fast eiendom som «grunn og bygningar, og elles andre innretninger som er varig forbundne med grunnen.» I Falkangers Tingsrett (8. utgave – 2016) s. 95 anføres følgende (våre uth.):

«Hus og lignende byggverk er bestanddeler av den faste eiendom. Men forutsetningen er at det er en ikke altfor beskjeden fysisk tilknytning, og videre at det er en viss permanens over tilknytningsforholdet. Campingvognen faller utenom allerede etter det første kriterium. Anleggsbrakken og det egentlige ferdighus kjennetegnes ved at det er ferdige enheter som ved enkle operasjoner anbringes på en grunnmur eller pilarer – og så blir vann, kloakk og elektrisitet tilkoblet. Fjerning kan være en tilsvarende enkel operasjon. Her kan det oppstå tvil. Det annet kriterium må som hovedregel medføre at ferdighuset anses som del av den faste eiendom, mens anleggsbrakken ikke er det.»

Vurderingen av «mikrohusenes» avgiftsstatus må altså vurderes i relasjon til de to nevnte hovedkriteriene dvs. grad og varighet av den fysiske tilknytning til grunnen. Det må foretas et skjønn der også andre faktorer vil spille inn. Vi kommer tilbake til dette i pkt. 5.3, idet det først er hensiktsmessig med en gjennomgang den mest sentrale praksis. 

5.2.   Praksis

Mye av den praksis som kan belyse hvordan begrepet ‘fast eiendom’ skal anvendes på «mikrohus» av den foreliggende type er knyttet til bestemmelsen om avskjæring av fradragsrett ved oppføring mv. av fast eiendom som skal dekke boligbehov, jf. mval. § 8-3 første ledd bokstav g.

Noe av den aktuelle praksis er imidlertid også knyttet til spørsmålet om avgiftspliktig utleie av løsøre eller unntatt utleie av fast eiendom. I Skattedirektoratets melding Av 24/81 pkt. 3 antok man at utleie av flyttbare plast- og industrihaller til leietakere som selv disponerte grunnen var avgiftspliktig vareutleie, selv om de største av dem krevde stabile fundamenter. Hallene kunne leveres med grunnflate opptil 3 000 m2.

Praksis omkring avskjæring av fradragsrett ved oppføring mv. av fast eiendom som skal dekke boligbehov definerer gjennomgående brakker med hybler og beboelsesrom i ulike varianter som løsøre, ikke fast eiendom. Om flyttbare anleggsbrakker ble det uttalt i Av 24/82 pkt. 2 at dette må ses som løsøre. Utfallet ble det samme i Av 1/86, som gjaldt et større kompleks av flyttbare anleggsbrakker som ble leid ut. Det var uten betydning om leietaker skulle bruke disse som vaske-, skifte-, spise-, arbeids- og/eller boligbrakker. Om tilknytningen til grunnen ble det også anført i meldingen:

«Riggen består av flyttbare brakker, hvor selve «fundamenteringen» foregår ved at det bygges et underlag som brakkene settes på. Brakkene monteres oppover og ved siden av hverandre alt etter antall brakker. Det er i slike tilfelle ikke snakk om støping av betongsåle, da brakkene flyttes fra det ene byggeprosjektet til det andre.»

I KMVA 3739 opphevet nemnda (4-1) et vedtak om tilbakeføring av fradragsført avgift med hjemmel i mval. (1969) § 22 nr 3, jf. § 14 nr 2, som tilsvarer mval. § 8-3 første ledd bokstav g. Riggen måtte ses som en vare, idet nemndas formann påpekte at riggen

«skiller seg klart fra et vanlig permanent bolighus. I det ytre fremtrer byggverket som en brakkerigg og ikke som et bolighus. På den annen side har byggverket et mer permanent preg enn de mer ordinære brakkerigger. Jeg er under sterk tvil blitt stående ved å votere for at etterberegningen oppheves så langt den er påklaget.»

Den aktuelle brakkerigg bestod her av hybler med fullt utstyrte kjøkken og oppholdsrom, og bad og toaletter i begge etasjer, og var tilknyttet vann og kloakk. Den var bygd på betongfundament og var aldri flyttet, ei heller forelå planer om dette. Byggherren kunne som utgangspunkt selv bestemte hvor lenge bygget skulle stå, men ettersom byggetillatelsen var midlertidig grunnet manglende bebyggelsesplan for området, måtte anretningen fjernes hvis bygningsrådet krevde det.

Også i KMVA 3875 antok Klagenemnda at fradragsført avgift knyttet til brakkerigg ikke kunne tilbakeføres, idet riggen ikke var fast eiendom. Man vektla at riggen, tross betydelig tilknytning til grunnen, ikke ellers bar preg av et varig byggverk, bl.a. ved at den uten for store problemer kunne flyttes. Den bestod av 40 Moelven containerhus/boligbrakker i to rekker på to etasjer á 10 meter, bygd sammen med mellomliggende svalgang i begge etasjer, med tilkoplet strøm, vann og kommunal kloakk. De var plassert på et fundament av betong av mer permanent karakter, med betongsåler i grunnen.

I KMVA 3089 antok man videre at et hybelbygg måtte anses som vare som ikke var fast eiendom. Man la avgjørende vekt på at byggetillatelsen for hybelbygget gjaldt midlertidig bygg og at det fremsto rent teknisk som et provisorium. Bygget på to etasjer var satt sammen av prefabrikkerte elementer og stod på et rammeverk av tre. Det var tilknyttet offentlig vann, kloakk og el-nett og det var foretatt tomtearbeid og asfaltering rundt bygget. Klageren leide tomten av kommunen for en periode på fem år, med mulighet for forlengelse. Også den relativt korte leietiden for tomten og avtalens klausul om at bygget skulle fjernes ved utløpet av leietiden ble tillagt vekt.

Også i KMVA 8331 ble utleide hybelmoduler ansett som løsøre, ikke fast eiendom, her med den virkning at det forelå avgiftspliktig vareutleie etter hovedregelen i mval. § 3-1 ikke unntatt utleie av fast eiendom eller utleie av hotellrom med redusert sats etter mval. § 3-11. «Pendlerhotellet» var et midlertidig bygg (inntil 7 år), oppført på leid grunn, og modulene fremstod som en brakkerigg i et industriområde, ikke som et hotell. Bygget hadde ingen resepsjon eller fellesrom, og rommene var innrettet for selvhushold. Det var ingen frokostsal der, ei heller møterom eller felles oppholdsrom, og det ble ikke tilbudt frokostservering, håndklær, minibar eller romservice. Selskapet markedsførte heller ikke sin utleievirksomhet med egne nettsider eller i noen av de kanaler hotellnæringen vanligvis benytter i sin markedsføring.

Se også Skattedirektoratets melding Av 7/92 som gjaldt oppføring og utleie av midlertidige boliger under avvikling av OL på Lillehammer i 1994. Finansdepartementet antok de utleide enheter var løsøre, ikke fast eiendom. Bygningene skilte seg ikke fra de permanente byggene i bygningsmessig kvalitet, men skulle etter OL demonteres og flyttes til andre steder. Det fremgår at Finansdepartementet la vektla «bygningenes konstruksjon og særlig det forhold at bygningene bare skulle plasseres på stedet en kort tid»

5.3.   Er «mikrohusene» fast eiendom etter mval. § 3-11?

Skattedirektoratet vil først bemerke de foreliggende «mikrohus», av innsenderen beskrevet som «små utgaver av ordinære hus», har en rekke likhetstrekk med de anretninger som praksis har definert som ‘løsøre’. De aktuelle moduler, som er av en størrelse på ca. 20-25 m2, blir, som innsenderen anfører, «ikke […] fundamentert permanent til grunnen som en ordinær bygning», og ved opphør av utleievirksomheten vil «mikrohusene nokså enkelt kunne fjernes, dvs. uten at det oppstår vesentlig skade som følge av fjerningen.» Vi viser til gjengivelsen av innsenderens saksfremstilling i pkt. 4 ovenfor.

Når direktoratet likevel antar at mikrohusene må ses som fast eiendom, bygger dette særlig på de rettslige rammene omkring bruken. Som gjennomgangen i pkt. 5.2 viser, kan også andre faktorer enn den fysiske tilknytning til grunnen tillegges betydning, så som reguleringsmessige forhold (klagesak 3739) eller driftsmessige innretning (klagesak 8331). Hvorvidt de bygningsmessige anretninger f.eks. er festet til grunnen gjennom et betongsfundament eller ei, er altså ikke avgjørende, jf. klagesak 3739 og 3875.

I vårt tilfelle må det vektlegges at «mikrohusene» skal leies ut som boliger ved bruk av regulære husleiekontrakter for hvert «hus», at leietakerne etter planen vil ha huset som folkeregistrert adresse, og at den aktuelle tomt er avsatt til boligbebyggelse i kommunedelplanen. Disse rettslige rammene medvirker til at de bygningsmessige innretninger gjennomgående skiller seg fra tilfellene omtalt i pkt. 5.2 ovenfor.

For øvrig finnes det også praksis som viser at slike og lignede anretninger kan være fast eiendom. I Skattedirektoratets brev av 5. mars 1985 antas at «prefabrikkerte seksjoner», her 6 400 m2, måtte anses som fast eiendom, se nærmere Merverdiavgiftshåndboken (15. utgave 2019) kap. 3–11.2. Videre har Divisjon Brukerdialog i en bindende forhåndsuttalelse av 8. mars 2019 antatt at et «modulbygg», som leies ut innen et konsern for skoleformål, er fast eiendom selv om anretningen ikke var fundamentert permanent til grunnen og ifølge innsender raskt kunne demonteres. Det ble vektlagt at det forelå en 30-årig festeavtale med grunneier og en langsiktig leieavtale med kommunen som følge av at den aktuelle skolen var i vekst. 

Innsenderen har oppstilt tre alternative måter å se den foreliggende transaksjon på. Vårt syn innebærer at det er alternativ nr. 1 som legges til grunn, dvs. at hele leieforholdet med den aktuelle bruker er å anse som utleie av fast eiendom etter mval. § 3-11, se pkt. 4 over.

Vennligst oppgi vår referanse – 2020/5003246 – ved henvendelser i saken.

Med hilsen

Jørn Lyngstad
Seniorskattejurist
Skattedirektoratet, Juridisk avdeling, Merverdiavgift

Ivar Øvregard

 

Dokumentet er elektronisk godkjent og har derfor ikke håndskrevne signaturer.